Цель

Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 12 - определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

• (а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия;
• (b) операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности предприятия.

Сам факт признания актива или обязательства отражает то, что отчитывающееся предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), с учетом определенных ограниченных исключений.

Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие учитывало налоговые последствия операций и других событий так же, как оно учитывает сами эти операции и другие события. Соответственно, любые налоговые последствия, относящиеся к операциям и другим событиям, признанным в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка. Любые налоговые последствия, относящиеся к операциям и другим событиям, признанным не в составе прибыли или убытка (либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в капитале), также должны признаваться не в составе прибыли или убытка (либо в составе прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в капитале, соответственно). Аналогичным образом, признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнеса влияет на сумму гудвила, возникающего при таком объединении бизнеса, или на сумму признанной прибыли от покупки по выгодной цене.

Настоящий стандарт также регламентирует признание отсроченных налоговых активов, возникающих от неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов, представление налогов на прибыль в финансовой отчетности и раскрытие информации, касающейся налогов на прибыль.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 12 должен применяться при учете налогов на прибыль.

2 В целях настоящего стандарта, налоги на прибыль включают в себя все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей. Налоги на прибыль также включают налоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия.

3 [Удален]

4 Настоящий стандарт не рассматривает методы учета государственных субсидий (см. МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи») или инвестиционных налоговых кредитов. Тем не менее, в настоящем стандарте определяется порядок учета временных разниц, которые могут возникнуть в связи с такими субсидиями или инвестиционными налоговыми кредитами.

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль.

Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) - агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога.

Текущий налог - сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

• (а) вычитаемых временных разниц;
• (b) перенесенных неиспользованных налоговых убытков;
• (c) перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой либо:

• (а) налогооблагаемые временные разницы , т. е. временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; или
• (b) вычитаемые временные разницы , т. е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства - сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

6 Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) включают в себя расход (доход) по текущим налогам и расход (доход) по отложенным налогам.

Налоговая база

7 Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Примеры

1 Себестоимость станка составляет 100. В налоговых целях амортизация в сумме 30 уже была вычтена в текущем и предыдущих периодах, а остальная часть себестоимости будет вычитаться в будущих периодах либо как амортизация, либо путем вычета при выбытии. Выручка, полученная в результате использования станка, подлежит налогообложению, любая прибыль от выбытия станка будет облагаться налогом, а любой убыток от выбытия - вычитаться в налоговых целях. Налоговая база станка составляет 70 . 2 Балансовая стоимость процентов к получению составляет 100. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на основе кассового метода. Налоговая база процентов к получению равняется нулю . 3 Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 100. Относящаяся к ней выручка уже была включена в состав налогооблагаемой прибыли (налогового убытка).Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 100 . 4 Балансовая стоимость дивидендов к получению от дочернего предприятия составляет 100. Дивиденды не облагаются налогом. По существу, вся балансовая стоимость актива подлежит вычету из экономических выгод. Следовательно, налоговая база дивидендов составляет 100. a 5 Балансовая стоимость выданного займа к получению составляет 100. Погашение займа не будет иметь налоговых последствий. . a В соответствии с данным методом анализа налогооблагаемые временные разницы не возникают. При использовании альтернативного метода анализа начисленные дивиденды к получению имеют нулевую налоговую базу, а к возникающим налогооблагаемым временным разницам в размере 100 применяется нулевая ставка налога. В соответствии как с первым, так и со вторым методом анализа отложенное налоговое обязательство не возникает.

8 Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Примеры

1 Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Относящиеся к ним расходы будут вычитаться в налоговых целях на основе кассового метода. Начисленные расходы имеют нулевую налоговую базу. 2 Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный авансом, с балансовой стоимостью 100. Соответствующий процентный доход облагался налогом на основе кассового метода. Проценты, полученные авансом, имеют нулевую налоговую базу . 3 Краткосрочные обязательства включают в себя начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Относящиеся к ним расходы уже были вычтены в налоговых целях. Начисленные расходы имеют налоговую базу 100. 4 Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы и неустойки с балансовой стоимостью 100. Штрафы и неустойки не подлежат вычету в налоговых целях. Налоговая база начисленных штрафов и неустоек составляет 100 . a 5 Балансовая стоимость полученного займа составляет 100. Погашение займа не будет иметь налоговых последствий. Налоговая база займа составляет 100 . a В соответствии с данным методом анализа вычитаемые временные разницы не возникают. При использовании альтернативного метода анализа начисленные штрафы и неустойки к выплате имеют нулевую налоговую базу, а к возникающим вычитаемым временным разницам в размере 100 применяется нулевая ставка налога. В соответствии как с первым, так и со вторым методом анализа отложенный налоговый актив не возникает.

9 Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в отчете о финансовом положении. Например, затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.

10 Если налоговая база актива или обязательства не очевидна, полезно обратиться к основополагающему принципу настоящего стандарта: с учетом определенных ограниченных исключений, предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) в тех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий. Пример В, следующий за пунктом 52, показывает, при каких обстоятельствах стоит обращаться к этому основополагающему принципу, например, если налоговая база актива или обязательства зависит от предполагаемого способа возмещения или погашения.

11 В консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления балансовой стоимости активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой. Налоговая база определяется на основе консолидированной налоговой декларации в тех юрисдикциях, в которых такая декларация составляется. В других юрисдикциях налоговая база определяется на основе налоговых деклараций отдельных предприятий группы.

Признание текущих налоговых обязательств и текущих налоговых активов

12 Текущий налог за текущий и предыдущие периоды признается в качестве обязательства в размере неоплаченной части. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива.

13 Выгоды, относящиеся к налоговым убыткам, которые можно перенести на предыдущий период с целью возмещения текущего налога предыдущего периода, признаются в качестве активов.

14 Если налоговый убыток используется для возмещения текущего налога предыдущего периода, предприятие признает соответствующую выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку существует вероятность того, что предприятие получит эту выгоду, и эта выгода может быть надежно измерена.

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов

Налогооблагаемые временные разницы

15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

• (а) первоначального признания гудвила; или
• (b) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
  • (i) не является объединением бизнеса;
  • (ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом 39.

16 Сам факт признания актива предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме экономических выгод, которые получит предприятие в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую можно будет вычесть в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязательство по уплате возникающих налогов на прибыль - отложенное налоговое обязательство. По мере того как предприятие возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и предприятие получит налогооблагаемую прибыль. Это создает вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в форме налоговых платежей. Таким образом, настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, с учетом исключений, предусмотренных в пунктах 15 и 39.

Пример

Актив с себестоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 90, а применимая ставка налога - 25%. Налоговая база актива равна 60 (себестоимость в размере 150 за вычетом накопленной налоговой амортизации в размере 90). Для того чтобы возместить балансовую стоимость 100, предприятие должно получить налогооблагаемый доход 100, но при этом оно сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 60. Соответственно, предприятие уплатит налоги на прибыль в размере 10 (25% от 40) при возмещении балансовой стоимости актива. Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60 представляет собой налогооблагаемую временную разницу в размере 40. Таким образом, предприятие признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (25% от 40), представляющее налоги на прибыль, которые оно уплатит при возмещении балансовой стоимости актива.

17 Иногда временные разницы возникают при включении дохода или расхода в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом периоде. Такие временные разницы часто называют срочными разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:

• (а) Процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени, однако в некоторых юрисдикциях может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, является нулевой, поскольку доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств.
• (b) Амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые налоговые органы позволяют производить при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Налогооблагаемая временная разница возникает, а также приводит к возникновению отложенного налогового обязательства при ускоренной налоговой амортизации (если налоговая амортизация медленнее бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив).
• (c) Затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться в будущих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработку имеют нулевую налоговую базу, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью затрат на разработку и их нулевой налоговой базой.

18 Временные разницы также возникают, когда:

• (а) при объединении бизнеса идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО 3 «Объединения бизнеса», однако эквивалентная корректировка в налоговых целях не производится (см. пункт 19);
• (b) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки в налоговых целях (см. пункт 20);
• (c) при объединении бизнеса возникает гудвил (см. пункт 21);
• (d) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, если предприятие получило выгоду из неподлежащих налогообложению государственных субсидий, связанных с активами (см. пункты 22 и 33); или
• (e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или в доли участия в совместном предпринимательстве становится отличной от налоговой базы инвестиций или долей участия (см. пункты 38–45).

Объединения бизнеса

19 За некоторым исключением, идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнеса, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают, если объединение бизнеса не оказывает влияния или влияет иначе на налоговые базы идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая база актива остается равной себестоимости для прежнего владельца, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства. Возникающее отложенное налоговое обязательство влияет на гудвил (см. пункт 66).

Активы, учитываемые по справедливой стоимости

20 МСФО (IFRS) разрешают или требуют вести учет определенных активов по справедливой стоимости или производить их переоценку (см., например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» , МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая база актива корректируется и временная разница не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится переоценка или пересчет, и, соответственно, налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, возмещение балансовой стоимости в будущем приведет к получению предприятием налогооблагаемого притока экономических выгод, а сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это справедливо даже если:

• (а) предприятие не планирует выбытия актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование, и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий амортизацию для налоговых целей в будущих периодах; или
• (b) налог на прирост стоимости капитала отложен в случае инвестирования поступлений от выбытия актива в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге подлежит уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.

Гудвил

21 Гудвил, возникающий при объединении бизнеса, измеряется как сумма превышения (а) над (b) ниже:

• (a) совокупность:
  • (i) переданного вознаграждения, измеряемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определение справедливой стоимости на дату приобретения;
  • (ii) суммы любой доли меньшинства в приобретенном предприятии, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
  • (iii) при поэтапном объединении бизнеса, справедливой стоимости ранее имевшейся доли покупателя в приобретенном предприятии на дату приобретения.
• (b) чистые суммы идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств на дату приобретения, которые измеряются в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Кроме того, в таких юрисдикциях стоимость гудвила часто не подлежит вычету в налоговых целях при реализации дочерним предприятием своего основного бизнеса. В таких юрисдикциях гудвил имеет нулевую налоговую базу. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его нулевой налоговой базой представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Тем не менее, настоящий стандарт не разрешает признание возникающего при этом отложенного налогового обязательства, поскольку гудвил измеряется как остаточная величина, а признание отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.

21А Последующие уменьшения отложенного налогового обязательства, непризнаваемого ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также рассматриваются как возникающие из первоначального признания гудвила и, соответственно, не признаются в соответствии с пунктом 15 (а). Например, если гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, имеет стоимость, равную 100, но нулевую налоговую базу, пункт 15 (а) запрещает предприятию признавать возникающее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии предприятие признает убыток от обесценения в размере 20, относящийся к этому гудвилу, сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится с 100 до 80 при соответствующем уменьшении величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию гудвила, и, следовательно, его нельзя признавать согласно пункту 15 (а).

21В Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, имеет себестоимость в размере 100, которая вычитается в налоговых целях по ставке 20 процентов годовых, начиная с года приобретения, налоговая база гудвила составляет 100 при первоначальном признании и 80 по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100, в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере
20. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.

22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если себестоимость актива частично или полностью не подлежит вычету в налоговых целях. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию актива или обязательства:

• (а) при объединении бизнеса предприятие признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на сумму гудвила или прибыли от покупки по выгодной цене, которые оно признает (см. пункт 19);
• (b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, предприятие признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, а также признает возникающие в связи с этим расход (доход) по отложенному налогу в составе прибыли или убытка (см. пункт 59);
• (c) если операция не является объединением бизнеса и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами 15 и 24, предприятие должно было бы признать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы и выполнить корректировку балансовой стоимости активов или обязательств на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает предприятию признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, предприятие не признает последующие изменения в непризнанных отложенных налоговых обязательствах или активах по мере амортизации активов.

Пример, иллюстрирующий пункт 22 (с)

Предприятие планирует использовать актив с себестоимостью 1 000 на протяжении его срока полезного использования, составляющего пять лет, с последующим выбытием с нулевой остаточной стоимостью. Ставка налога составляет 40%. Амортизация актива не подлежит вычету в налоговых целях. При выбытии любой прирост стоимости капитала не будет облагаться налогом, а любой капитальный убыток не будет вычитаться. По мере возмещения балансовой стоимости актива предприятие получит налогооблагаемый доход в размере 1 000 и уплатит налог в размере 400. Предприятие не признает возникающее отложенное налоговое обязательство в размере 400, поскольку оно возникает из первоначального признания актива. В следующем году балансовая стоимость актива составляет 800. При получении налогооблагаемого дохода в размере 800 предприятие уплатит налог в размере 320. Предприятие не признает возникающее отложенное налоговое обязательство в размере 320, поскольку оно возникает из первоначального признания актива.

23 В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» , эмитент комбинированного финансового инструмента (например, конвертируемых облигаций) классифицирует долговой компонент инструмента в качестве обязательства, а долевой компонент в качестве капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая база долгового компонента при первоначальном признании равняется первоначальной балансовой стоимости суммы долгового и долевого компонентов. Появляющаяся в результате налогооблагаемая временная разница возникает из первоначального признания долевого компонента отдельно от долгового компонента. Соответственно, исключение, предусмотренное пунктом

15 (b), не применяется. Следовательно, предприятие признает возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии с пунктом 61А отложенный налог относится непосредственно на балансовую стоимость долевого компонента. В соответствии с пунктом 58 последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках как расход (доход) по отложенному налогу.

Вычитаемые временные разницы

24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

• (а) не является объединением бизнеса;
• (b) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом 44.

25 Сам факт признания обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из предприятия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. При оттоке ресурсов из предприятия их суммы, частично или полностью, могут вычитаться при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано обязательство. В таких случаях существует временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, отложенный налоговый актив возникает в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, когда соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогичным образом, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые можно будет возместить в будущих периодах.

Пример

Предприятие признает обязательство в размере 100 по начисленным затратам на гарантийный ремонт. Эти затраты по гарантиям на продукцию не подлежат вычету в налоговых целях до тех пор, пока предприятие не оплатит требования. Ставка налога составляет 25%. Налоговая база обязательства равна нулю (балансовая стоимость 100 минус сумма, подлежащая вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости предприятие уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на 100 и, соответственно, уменьшит свои будущие налоговые платежи на 25 (25% от 100). Разница между балансовой стоимостью 100 и нулевой налоговой базой представляет собой вычитаемую временную разницу в размере 100. Следовательно, предприятие признает отложенный налоговый актив в размере 25 (25% от 100) при условии, что существует вероятность получения предприятием в будущих периодах налогооблагаемой прибыли, достаточной для извлечения выгоды из уменьшения налоговых платежей.

26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:

• (а) Затраты на пенсионные выплаты могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли тогда, когда предприятие либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой существует временная разница. Налоговая база обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку предприятие получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли при перечислении взносов или при выплате пенсий.
• (b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.
• (c) За некоторым исключением, идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнеса, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если принятое обязательство признается на дату приобретения, но при этом соответствующие затраты подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретенного актива меньше его налоговой базы. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на гудвил (см. пункт 66).
• (d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без эквивалентной корректировки в налоговых целях (см. пункт 20). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость.

27 Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Тем не менее, предприятие получит экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычеты. Соответственно, предприятие признает отложенные налоговые активы, только если существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы.

28 Вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы, существует тогда, когда имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику, которые, как ожидается, будут восстановлены:

• (а) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или
• (b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива.

При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.

29 При отсутствии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой:

• (а) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль, относящуюся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию-налогоплательщику, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах предприятие не учитывает налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, которые, как ожидается, возникнут в будущих периодах, поскольку отложенный налоговый актив, возникающий из этих вычитаемых временных разниц, сам по себе будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли; или
• (b) предприятие располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат получение налогооблагаемой прибыли в требуемых периодах.

30 Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты предприятием для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается переносить на последующие периоды налоговые убытки или налоговые кредиты. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли осуществляется за счет:

• (а) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо на основе полученной суммы, либо на основе суммы к получению;
• (b) отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли;
• (c) продажи (возможно, с обратной арендой) активов, стоимость которых увеличилась, но в отношении которых не проводилась корректировка налоговой базы с целью отражения такого повышения стоимости;
• (d) продажи активов, генерирующих доходы, не подлежащие налогообложению (например, в некоторых юрисдикциях таковыми являются государственные ценные бумаги), с целью приобретения других инвестиций, генерирующих налогооблагаемые доходы.

Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, использование налогового убытка или налогового кредита все равно зависит от получения будущей налогооблагаемой прибыли из источников, отличных от будущих временных разниц.

31 Если в предыдущих периодах предприятие имело убытки, предприятие должно руководствоваться принципами, изложенными в пунктах 35 и 36.

32 [Удален]

Гудвил

32A Если балансовая стоимость гудвила, возникающего при объединении бизнеса, меньше его налоговой базы, данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив, возникающий при первоначальном признании гудвила, должен признаваться в рамках учета объединения бизнеса в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать вычитаемые временные разницы.

Первоначальное признание актива или обязательства

33 Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия вычитается при расчете балансовой стоимости актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины актива (то есть его налоговой базы). Балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его нулевой налоговой базой является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрало предприятие, оно не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте 22.

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты

34 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты.

35 Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих из переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих из вычитаемых временных разниц. Тем не менее, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским аргументом в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Соответственно, если в предыдущих периодах предприятие имело убытки, оно признает отложенный налоговый актив, возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов, только в той мере, в которой у предприятия имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство в пользу получения достаточной налогооблагаемой прибыли, за счет которой предприятие сможет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты. При таких обстоятельствах пункт 82 требует раскрытия информации о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основании которых он был признан.

36 При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно будет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, предприятие анализирует выполнение следующих критериев:

• (а) имеются ли у предприятия достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию-налогоплательщику, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, за счет которых можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты до истечения срока их действия;
• (b) существует ли вероятность того, что предприятие будет иметь налогооблагаемую прибыль до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;
• (c) не возникают ли неиспользованные налоговые убытки в связи с идентифицируемыми причинами, повторение которых маловероятно;
• (d) имеются ли у предприятия возможности налогового планирования (см. пункт 30), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты.

В той мере, в которой отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, отложенный налоговый актив не признается.

Переоценка непризнанных отложенных налоговых активов

37 На конец каждого отчетного периода предприятие переоценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Предприятие признает ранее непризнанный отложенный налоговый актив в той мере, в которой появляется вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить отложенный налоговый актив. Например, улучшение условий торговли может повысить вероятность того, что предприятие в будущем сможет генерировать достаточную налогооблагаемую прибыль для того, чтобы отложенный налоговый актив стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пункте 24 или 34. Еще одним примером является ситуация, когда предприятие переоценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнеса или впоследствии (см. пункты 67 и 68).

Инвестиции в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия и участие в совместном предпринимательстве

38 Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или доли участия в совместном предпринимательстве (а именно доли материнского предприятия или инвестора в чистых активах дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или объекта инвестиций, включая балансовую стоимость гудвила) начинает отличаться от налоговой базы (часто равной себестоимости) инвестиций или доли участия. Такие разницы могут возникать при ряде различных обстоятельств, например:

• (а) существование нераспределенной прибыли дочерних предприятий, филиалов, ассоциированных предприятий или совместного предпринимательства;
• (b) изменения в обменных курсах валют, когда материнское предприятие и дочернее предприятие являются резидентами разных стран;
• (c) уменьшение балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие до их возмещаемой стоимости.

Временная разница в консолидированной финансовой отчетности может отличаться от временной разницы, относящейся к таким инвестициям, в отдельной отчетности материнского предприятия, если в своей отдельной финансовой отчетности материнское предприятие учитывает эти инвестиции по себестоимости или переоцененной стоимости.

39 Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением той его части, которая удовлетворяет обоим приведенным ниже условиям:

• (а) материнское предприятие, инвестор или участник совместного предпринимательства способен контролировать сроки восстановления временной разницы;
• (b) существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена.

40 Поскольку материнское предприятие контролирует политику дочернего предприятия в отношении дивидендов, оно в состоянии контролировать сроки восстановления временных разниц, относящихся к этим инвестициям (включая временные разницы, возникающие не только из нераспределенной прибыли, но также и из разниц от пересчета финансовой отчетности в другой валюте). Кроме того, часто практически невозможно определить сумму налогов на прибыль, которые пришлось бы уплатить при восстановлении временной разницы. Соответственно, если материнское предприятие определило, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, оно не признает отложенное налоговое обязательство. Тот же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

41 Немонетарные активы и обязательства предприятия измеряются в функциональной валюте (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ). Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток предприятия (и, следовательно, налоговая база его немонетарных активов и обязательств) определяется в иной валюте, изменения в обменных курсах валют приводят к возникновению временных разниц, что влечет за собой признание отложенного налогового обязательства или (согласно пункту 24) актива. Возникающий отложенный налог отражается по дебету или кредиту счета прибыли или убытка (см. пункт 58).

42 Инвестор, осуществивший вложения в ассоциированное предприятие, не контролирует такое предприятие и обычно не имеет возможности определять его политику в отношении дивидендов. Соответственно, при отсутствии соглашения, запрещающего распределение прибыли ассоциированного предприятия в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, которые относятся к его инвестициям в ассоциированное предприятие. В некоторых случаях инвестор не может определить сумму налога, которую пришлось бы уплатить при возмещении себестоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, но может установить, что сумма налога будет не меньше некоторой минимальной суммы. В таком случае отложенное налоговое обязательство измеряется в этой сумме.

43 Соглашение между участниками совместного предпринимательства обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников совместного предпринимательства или установленного большинства участников совместного предпринимательства. Если участник совместного предпринимательства может контролировать распределение прибыли, и существует вероятность того, что в обозримом будущем прибыль распределяться не будет, отложенное налоговое обязательство не признается.

44 Предприятие должно признавать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих из инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также из долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой существует вероятность того, что:

• (а) временная разница в обозримом будущем будет восстановлена;
• (b) возникнет налогооблагаемая прибыль, за счет которой можно будет использовать временную разницу.

45 При принятии решения о признании отложенного налогового актива в части вычитаемых временных разниц, относящихся к инвестициям в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также долям участия в совместном предпринимательстве, предприятие руководствуется принципами, изложенными в пунктах 28–31.

Измерение

46 Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущие периоды измеряются в сумме, которая, как ожидается, будет уплачена налоговым органам (возмещена за счет налоговых органов), с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода.

47 Отложенные налоговые активы и обязательства должны измеряться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода.

48 Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства обычно измеряются с использованием действующих ставок налога (и действующего налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление ставок налога (и проектов налогового законодательства) правительством имеют тот же эффект, что и фактическое введение в силу, которое может последовать через несколько месяцев. При таких обстоятельствах налоговые активы и обязательства измеряются с использованием объявленной ставки налога (и объявленного налогового законодательства).

49 Если к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные ставки налога, отложенные налоговые активы и обязательства измеряются с использованием средних ставок, которые, как ожидается, будут применяться к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) тех периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

50 [Удален]

51 Измерение отложенных налоговых обязательств и активов должно отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

52 В некоторых юрисдикциях способ возмещения (погашения) предприятием балансовой стоимости актива
(обязательства) может влиять на один из или оба следующих показателя:

• (а) ставка налога, применяемая при возмещении (погашении) предприятием балансовой стоимости актива (обязательства);
• (b) налоговая база актива (обязательства).

В подобных случаях предприятие измеряет отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы с использованием ставки налога и налоговой базы, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения.

Пример B
Актив с себестоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до суммы 150. эквивалентная корректировка в налоговых целях не выполняется. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 30, а ставка налога - 30%. Если актив продается по цене выше себестоимости, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включаться в состав налогооблагаемой прибыли, однако выручка от продажи, превышающая себестоимость, не будет облагаться налогом. Налоговая база актива составляет 70, при этом существует налогооблагаемая временная разница в размере 80. Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем использования актива, оно должно получить налогооблагаемую прибыль 150, но при этом оно сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. Исходя из этого, существует отложенное налоговое обязательство в размере 24 (30% от 80). Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:
	Налогооблагаемая временная разница	Ставка налога	Отложенное налоговое обязательство
Накопленная налоговая амортизация	30		9
Поступления сверх себестоимости	50		–
	80		9
(Примечание: в соответствии с пунктом 61А дополнительный отложенный налог, возникающий из переоценки, признается в прочей совокупной прибыли)

Пример C

Исходные условия те же, что и в примере B, с той разницей, что если актив продается по цене, превышающей себестоимость, накопленная налоговая амортизация будет включаться в налогооблагаемую прибыль (облагаемую налогом по ставке 30%), А поступления от продажи будут облагаться налогом по ставке 40% после вычета скорректированной с учетом инфляции себестоимости в размере 110. Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем использования актива, оно должно получить налогооблагаемую прибыль 150, но при этом оно сможет вычесть налоговую амортизацию только в размере 70. Исходя из этого, налоговая база составляет 70, существует налогооблагаемая временная разница в размере 80, а также отложенное налоговое обязательство в размере 24 (30% от 80), как в примере B. Если предприятие предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, для налоговых целей оно сможет вычесть индексированную себестоимость в размере 110. Чистые поступления в размере 40 будут облагаться налогом по ставке 40%. Кроме того, накопленная налоговая амортизация в размере 30 будет включаться в состав налогооблагаемого дохода и облагаться налогом по ставке 30%. Исходя из этого, налоговая база составляет 80 (110 минус 30), существует налогооблагаемая временная разница в размере 70, а также отложенное налоговое обязательство в размере 25 (40% от 40 плюс 30% от 30). Если налоговая база в этом примере не является очевидной, может быть полезно принять во внимание основополагающий принцип, изложенный в пункте 10. (Примечание: в соответствии с пунктом 61A дополнительный отложенный налог, возникающий из переоценки, относится непосредственно на капитал)

52А В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или более низкой ставке, если часть чистой или нераспределенной прибыли или вся чистая или нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам предприятия. В некоторых других юрисдикциях налоги на прибыль могут либо возвращаться из бюджета, либо уплачиваться, Если часть чистой или нераспределенной прибыли или вся чистая или нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам предприятия. В таких случаях текущие и отложенные налоговые активы и обязательства измеряются по ставке налога, применимой к нераспределенной прибыли.

52B При наличии обстоятельств, описанных в пункте 52А, последствия налога на прибыль, связанного с выплатой дивидендов, признаются при признании обязательства по выплате дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов, в большей степени связаны с прошлыми операциями или события, нежели с распределениями средств в пользу собственников. Соответственно, налоговые последствия выплаты дивидендов признаются в составе прибыли или убытка за период в соответствии с требованиями пункта 58, за исключением той их части, которая возникает в связи с обстоятельствами, описанными в пункте 58 (а) и (b).

Пример, иллюстрирующий пункты 52А и 52B

Представленный ниже пример относится к измерению текущих и отложенных налоговых активов и обязательств предприятия в юрисдикции, где налоги на нераспределенную прибыль уплачиваются по более высокой ставке (50%), а сумма налога с распределенной прибыли подлежит возмещению. Ставка налога на распределенную прибыль составляет 35%. На конец отчетного периода, 31 декабря 20х1г., предприятие не признает обязательство по выплате дивидендов, предложенных или объявленных после окончания отчетного периода. в результате в 20х1 г. дивиденды не признаются. Налогооблагаемая прибыль за 20х1 г. составляет 100 000. Чистая налогооблагаемая временная разница за 20х1 г. равняется 40 000. Предприятие признает обязательство и расход по текущему налогу на прибыль в размере 50 000. Стоимость, которая может быть возмещена в результате будущей выплаты дивидендов, не признается в качестве актива. При этом предприятие признает отложенное налоговое обязательство и расход по отложенному налогу в размере 20 000 (50% от 40 000), отражающие налоги на прибыль, которые предприятие уплатит при возмещении или погашении балансовой стоимости своих активов и обязательств на основе ставки налога, применимой в отношении нераспределенной прибыли. Впоследствии, 15 марта 20х2 г., предприятие признает в качестве обязательства дивиденды в размере 10 000, выплачиваемые из операционной прибыли предыдущего периода. 15 марта 20х2 г. предприятие признает возмещение налогов на прибыль в размере 1 500 (15% от суммы дивидендов, признанных в качестве обязательства) как текущий налоговый актив и как уменьшение расхода по текущему налогу на прибыль за 20х2 г.

53 Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию.

54 Надежное определение отложенных налоговых активов и обязательств на дисконтированной основе требует подробного графика, показывающего сроки восстановления каждой временной разницы. Во многих случаях составить такой график практически невозможно или слишком сложно. Соответственно, нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых активов и обязательств. Разрешить дисконтирование, а не требовать его - значит допустить возникновение отложенных налоговых активов и обязательств, несопоставимых от предприятия к предприятию. Таким образом, настоящий стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств.

55 Временные разницы определяются на основе балансовой стоимости актива или обязательства. этот подход применяется даже в тех случаях, когда сама балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае с обязательствами по пенсионному плану (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» ).

56 Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит пересмотру в конце каждого отчетного периода. Предприятие должно уменьшить балансовую стоимость отложенного налогового актива в той мере, в которой уменьшается вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей извлечь выгоду из использования части или всего этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно быть восстановлено в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли.

Признание текущего и отложенного налога

57 Порядок учета влияния текущего и отложенного налога на операцию или другое событие должен соответствовать порядку учета самой операции или самого события. Этот принцип реализован в пунктах
58 до 68C.

Статьи, признанные в составе прибыли или убытка

58 Текущий и отложенный налог должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает из:

• (а) Операции или события, которые признаются в том же самом или другом периоде непосредственно в составе капитала (см. пункты 61А–65); или
• (b) Объединения бизнеса (см. пункты 66–68).

59 Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов возникают, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) в другом периоде. Возникающий отложенный налог признается в составе прибыли или убытка. Примерами являются такие ситуации, когда:

• (а) Доход в форме процентов, роялти или дивидендов получен за предыдущие периоды и включен в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» , но при этом включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на основе кассового метода;
• (b) Затраты на нематериальные активы были капитализированы в соответствии с МСФО (IAS) 38 и амортизируются в составе прибыли или убытка, но при этом были вычтены в налоговых целях в момент своего возникновения.

60 Балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться даже при отсутствии изменений в сумме соответствующих временных разниц. например, это может произойти в результате:

• (а) Изменения в ставках налога или налоговом законодательстве;
• (b) Переоценки возместимости отложенных налоговых активов; или
• (c) Изменения в предполагаемом способе возмещения актива.

Возникающий отложенный налог признается в составе прибыли или убытка, за исключением той его части, которая относится к статьям, ранее отраженным не в составе прибыли или убытка (см. пункт 63).

Статьи, признанные не в составе прибыли или убытка

61 [Удален]

61А Текущий налог и отложенный налог не отражаются в составе прибыли или убытка, если этот налог относится к статьям, отраженным в том же самом или другом периоде не в составе прибыли или убытка. Следовательно, текущий налог и отложенный налог, относящийся к статьям, отраженным в том же самом или другом периоде:

• (a) в составе прочей совокупной прибыли, должен признаваться в составе прочей совокупной прибыли (см. пункт 62).
• (b) непосредственно в капитале, должен признаваться непосредственно в капитале (см. пункт 62A).

62 Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) требуют или разрешают отражать определенные статьи в составе прочей совокупной прибыли. Примерами таких статей являются:

• (а) Изменение в балансовой стоимости, возникающее из переоценки основных средств (см. МСФО (IAS) 16);
• (b) [Удален];
• (c) Курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21);
• (d) [Удален].

62A Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) требуют или разрешают отражать определенные статьи непосредственно по дебету или кредиту счетов капитала. Примерами таких статей являются:

• (a) Корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения в учетной политике, которое применяется ретроспективно, либо в результате исправления ошибки (см. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» );
• (b) Суммы, возникающие при первоначальном признании долевого компонента комбинированного финансового инструмента (см. пункт 23).

63 В исключительных обстоятельствах определение суммы текущего и отложенного налога, относящейся к статьям, отраженным не в составе прибыли или убытка (либо в прочей совокупной прибыли, либо непосредственно в капитале), может быть затруднено. Например, это может произойти, когда:

• (а) Существуют дифференцированные ставки налога на прибыль и невозможно определить ставку, по которой облагается налогом конкретный компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка);
• (b) Изменение в ставке налога или иных налоговых правилах влияет на отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство, которые относятся (целиком или частично) к статье, ранее отраженной не в составе прибыли или убытка; или
• (c) Предприятие принимает решение о признании отложенного налогового актива или прекращении его признания в полном объеме, и при этом отложенный налоговый актив относится (целиком или частично) к статье, ранее отраженной не в составе прибыли или убытка.

В таких случаях текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, отраженным не в составе прибыли или убытка, определяется на основе разумного пропорционального распределения текущего и отложенного налога предприятия в данной налоговой юрисдикции или на основе другого метода, обеспечивающего более правильное распределение в данных обстоятельствах.

64 МСФО (IAS) 16 не уточняет, должно ли предприятие каждый год переносить со счета прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли сумму, равную разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на себестоимости этого актива. Если предприятие выполняет такой перенос, перенесенная сумма не включает никакого относящегося к ней отложенного налога. Аналогичный подход применяется и в отношении переносов, выполняемых при выбытии объектов основных средств.

65 Если актив переоценивается в налоговых целях и эта переоценка относится к бухгалтерской переоценке более раннего периода или к переоценке, которую предполагается провести в будущем периоде, налоговые последствия как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы признаются в составе прочей совокупной прибыли в периодах их выполнения. Тем не менее, если переоценка в налоговых целях не связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода или с переоценкой, которую предполагается провести в будущем периоде, налоговые последствия корректировки налоговой базы признаются в составе прибыли или убытка.

65А Когда предприятие выплачивает дивиденды своим акционерам, от него может потребоваться выплата части дивидендов налоговым органам от имени акционеров. Во многих юрисдикциях эта сумма называется налогом, удерживаемым у источника доходов. Такая сумма, уплаченная или подлежащая уплате налоговым органам, относится на капитал как часть дивидендов.

Отложенный налог, возникающий в результате объединения бизнеса

66 Как уже было сказано в пунктах 19 и 26 (с), временные разницы могут возникнуть при объединении бизнеса. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 предприятие признает любые возникающие отложенные налоговые активы (в той мере, в которой они удовлетворяют критериям признания, изложенным в пункте
24) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения. Следовательно, эти отложенные налоговые активы и обязательства влияют на сумму гудвила или прибыли от выгодной покупки, которую признает предприятие. Тем не менее, в соответствии с пунктом 15 (а) предприятие не признает отложенные налоговые обязательства, возникающие из первоначального признания гудвила.

67 В результате объединения бизнеса возможность реализации отложенного налогового актива покупателя, имевшегося до приобретения, может измениться. Покупатель может счесть вероятным возмещение своего собственного отложенного налогового актива, который не был признан до объединения бизнеса. Например, покупатель может оказаться в состоянии извлечь выгоду за счет зачета своих неиспользованных налоговых убытков против будущей налогооблагаемой прибыли приобретаемого предприятия. В качестве альтернативы, в результате объединения бизнеса сожет оказаться, что будущая налогооблагаемая прибыль не приведет к возмещению отложенного налогового актива. В таких случаях покупатель признает изменение в отложенном налоговом активе в периоде, в котором осуществлялось объединение бизнеса, но не отражает его в рамках учета объединения бизнеса и, таким образом, не учитывает его при определении гудвила или прибыли от выгодной покупки, которую признает предприятие при объединении бизнеса.

68 Потенциальная выгода от переноса на будущие периоды налогового убытка по налогу на прибыль или от прочих отложенных налоговых активов приобретаемого предприятия может не отвечать критериям отдельного признания на момент первоначального отражения в учете объединения бизнеса, но может впоследствии реализоваться. Предприятие должно признавать приобретаемые льготы по отложенному налогу, которые оно реализует после объединения бизнеса, следующим образом:

• (а) Приобретенные выгоды от отложенного налога, признанные в течение периода измерения в результате получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения, должны применяться с целью уменьшения балансовой стоимости гудвила, относящегося к такому приобретению. Если балансовая стоимость такого гудвила является нулевой, любые оставшиеся выгоды от отложенного налога должны признаваться в составе прибыли или убытка.
• (b) Все прочие приобретенные выгоды от отложенного налога, которые были реализованы, должны признаваться в составе прибыли или убытка (или не в составе прибыли или убытка, если того требует настоящий стандарт).

Текущий и отложенный налог, возникающий в результате выплат, основанных на акциях

68A В некоторых налоговых юрисдикциях предприятие получает право на налоговый вычет (то есть сумму, подлежащую вычету при определении налогооблагаемой прибыли), который относится к вознаграждению, выплаченному в форме акций, опционов на акции или других долевых инструментов предприятия. Сумма этого налогового вычета может отличаться от связанных с ним накопленных расходов на выплату вознаграждения и возникать в более позднем отчетном периоде. Например, в некоторых юрисдикциях предприятие может признать расход в отношении потребления услуг, оказанных работниками в качестве возмещения за полученные опционы на акции, в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» и не получать права на налоговый вычет до тех пор, пока эти опционы на акции не будут исполнены, при этом измерение налогового вычета будет производиться на основе цены акции предприятия на дату исполнения опциона.

68В Аналогично затратам на исследования, которые рассматривались в пунктах 9 и 26 (b) настоящего стандарта, разница между налоговой базой услуг работников, оказанных до текущего момента (представляющей собой сумму, которую налоговые органы разрешат использовать в качестве вычета в будущих периодах) и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. Если сумма, которую налоговые органы разрешат использовать в качестве вычета в будущих периодах, на конец отчетного периода неизвестна, ее расчетная оценка должна быть проведена на основе информации, имеющейся на конец отчетного периода. Например, если сумма, которую налоговые органы разрешат использовать в качестве вычета в будущих периодах, зависит от цены акции предприятия на какую-либо будущую дату, измерение вычитаемых временных разниц должно производиться на основе цены акции предприятия на конец отчетного периода.

68C Как указывалось в пункте 68А, сумма налогового вычета (или расчетная оценка будущего налогового вычета, измеренного в соответствии с пунктом 68B) может отличаться от связанных с ним накопленных расходов на выплату вознаграждения. Пункт 58 настоящего стандарта требует, чтобы текущий и отложенный налог признавался в качестве дохода или расхода и включался в состав прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает (а) из операции или события, которые признаются в том же самом или другом периоде в составе прибыли или убытка, или (b) из объединения бизнеса. Если сумма налогового вычета (или расчетная оценка будущего налогового вычета) превышает сумму относящихся к нему накопленных расходов на выплату вознаграждения, это свидетельствует о том, что налоговый вычет относится не только к расходам на выплату вознаграждения, но также и к статье капитала. В этой ситуации превышение соответствующего текущего или отложенного налога должно признаваться непосредственно в составе капитала.

Представление информации

Налоговые активы и налоговые обязательства

69 [Удален]

70 [Удален]

Взаимозачет

71 Предприятие должно проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств тогда и только тогда, когда предприятие:

• (а) имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм;
• (b) намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

72 Несмотря на то, что текущие налоговые активы и обязательства признаются и измеряются отдельно, в отчете о финансовом положении проводится их взаимозачет на основе критериев, аналогичных критериям, установленным в отношении финансовых инструментов в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации" . Предприятие обычно имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущего налогового актива против текущего налогового обязательства, если они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и налоговый орган разрешает предприятию совершать или получать единый чистый платеж.

73 В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одного предприятия, входящего в группу, зачитывается против текущего налогового обязательства другого предприятия, входящего в группу, тогда и только тогда, когда такие предприятия имеют юридически закрепленное право на совершение или получение единого чистого платежа и намереваются совершить или получить такой чистый платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.

74 Предприятие должно проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств тогда и только тогда, когда:

• (а) предприятие имеет юридически закрепленное право на зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств; и
• (b) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом либо:
  • (i) с одного и того же предприятия-налогоплательщика; либо
  • (ii) с разных предприятий-налогоплательщиков, которые намереваются либо произвести расчет по текущим налоговым обязательствам и активам на нетто- основе, либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором ожидается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.

75 В целях устранения необходимости составления подробного графика восстановления каждой временной разницы настоящий стандарт требует, чтобы предприятие проводило зачет отложенного налогового актива против отложенного налогового обязательства одного и того же предприятия-налогоплательщика тогда и только тогда, когда они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, а предприятие имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств.

76 В редких случаях предприятие может иметь юридически закрепленное право на зачет и намерение произвести нетто-расчеты в отношении лишь некоторых, но не всех периодов. В таких редких случаях может потребоваться составление подробного графика для надежного определения того, приведет ли отложенное налоговое обязательство одного предприятия-налогоплательщика к увеличению налоговых платежей в том же периоде, в котором отложенный налоговый актив другого предприятия- налогоплательщика приведет к уменьшению платежей, совершаемых таким вторым предприятием- налогоплательщиком.

Расходы по налогу на прибыль

Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности

77 Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться в отчете о совокупной прибыли.

77A Если предприятие представляет компоненты прибыли или убытка в отдельном отчете о прибылях и убытках, как описано в пункте 81 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции 2007 г.), оно представляет расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, в данном отдельном отчете.

Курсовые разницы по отложенным зарубежным налоговым обязательствам или активам

78 МСФО (IAS) 21 требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве доходов или расходов, но не уточняет, в какой статье отчета о совокупной прибыли должны представляться такие разницы. Соответственно, в тех случаях, когда курсовые разницы по отложенным зарубежным налоговым обязательствам или активам признаются в отчете о совокупной прибыли, такие разницы могут классифицироваться как расход (доход) по отложенному налогу, если такая форма представления считается наиболее удобной для пользователей финансовой отчетности.

Раскрытие информации

79 Основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны раскрываться отдельно.

80 Компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать:

• (а) расход (доход) по текущему налогу на прибыль;
• (b) любые корректировки текущего налога предыдущих периодов, признанные в отчетном периоде;
• (c) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к возникновению и восстановлению временных разниц;
• (d) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в ставках налога или введению новых налогов;
• (e) сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль;
• (f) сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по отложенному налогу;
• (g) расход по отложенному налогу, возникающий в результате списания или восстановления предыдущего списания отложенного налогового актива в соответствии с пунктом 56;
• (h) сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 8, поскольку их ретроспективный учет не разрешен.

81 Следующая информация также должна раскрываться отдельно:

• (а) агрегированный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые отражаются непосредственно в капитале (см. пункт 62А); (ab) сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли (см. пункт 62 и МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.));
• (b) [Удален]
• (c) объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в одной из следующих форм (либо в обеих формах):
  • (i) числовая сверка расхода (дохода) по налогу и результатов умножения бухгалтерской прибыли на применимую ставку (применимые ставки) налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки (применимых ставок) налога; или
  • (ii) числовая сверка средней эффективной ставки налога и применимой ставки налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки налога;
• (d) объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• (e) сумма (и дата истечения срока, если применимо) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, в отношении которых в отчете о финансовом положении не признается отложенный налоговый актив;
• (f) агрегированная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия и с долями участия в совместном предпринимательстве, в отношении которых не признаются отложенные налоговые обязательства (см. пункт 39);
• (g) в отношении каждого вида временных разниц и каждого вида неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
  • (i) сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, по каждому представленному периоду;
  • (ii) сумма дохода или расхода по отложенному налогу, признанная в составе прибыли или убытка, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в отчете о финансовом положении;
• (h) в отношении прекращенной деятельности, расход по налогу, касающийся:
  • (i) дохода или убытка при прекращении деятельности; и
  • (ii) прибыль или убыток от обычной деятельности за период при прекращении деятельности вместе с соответствующими суммами за каждый представленный предыдущий период;
• (i) сумма налоговых последствий выплаты акционерам предприятия дивидендов, предложенных или объявленных до даты утверждения финансовой отчетности, но не признанных в качестве обязательства в финансовой отчетности;
• (j) если в результате объединения бизнеса, при котором предприятие является покупателем, приводит к изменению суммы, признанной в отношении отложенного налогового актива до его приобретения (см. пункт 67), сумма такого изменения; и
• (k) если выгоды от отложенного налога, приобретаемые при объединении бизнеса, не признаются на дату приобретения, но признаются после дате приобретения (см. пункт 68), описание события или изменения в обстоятельствах, которое привело к признанию выгод от отложенного налога.

82 Предприятие должно раскрыть информацию о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основе которых он был признан, если:

• (а) использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую из восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; и
• (b) предприятие понесло убыток либо в текущем, либо в предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенный налоговый актив.

82A В обстоятельствах, описанных в пункте 52А, предприятие должно раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, предприятие должно раскрыть информацию о суммах потенциальных налоговых последствий, которые можно определить, и о том, существуют ли какие-либо потенциальные налоговые последствия, которые практически невозможно определить.

83 [Удален]

84 Информация, раскрытие которой требуется согласно пункту 81 (с), дает возможность пользователям финансовой отчетности понять, является ли взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью необычной, а также понять основные факторы, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в будущем. На взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью могут повлиять такие факторы, как выручка, которая освобождается от налогообложения, расходы, которые не подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), эффект налоговых убытков и эффект зарубежных ставок налога.

85 При объяснении взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью предприятие использует применимую ставку налога, обеспечивающую наиболее значимую для пользователей финансовой отчетности информацию. Часто наиболее значимой ставкой является внутренняя национальная ставка налога в стране, резидентом которой является предприятие, объединяющая ставку налога, применяемую в отношении национальных налогов, со ставками, применяемыми в отношении любых местных налогов, которые рассчитываются на практически аналогичном уровне налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Тем не менее, для предприятия, осуществляющего свою деятельность в нескольких юрисдикциях, может оказаться более целесообразным объединять отдельные сверки, подготовленные с использованием внутренней национальной ставки в каждой отдельной юрисдикции. Приведенный ниже пример показывает, каким образом выбор применимой ставки налога влияет на представление числовой сверки.

Пример, иллюстрирующий пункт 85
В 19х2 г. предприятие имеет бухгалтерскую прибыль в своей собственной юрисдикции (страна А) в размере 1 500 (19х1 г.: 2 000) и в стране б в размере 1 500 (19х1 г.: 500). Ставка налога составляет 30% в стране А и 20% в стране В. В стране А расходы в размере 100 (19х1 г.: 200) не подлежат вычету в налоговых целях. Ниже приведен пример сверки с использованием национальной ставки налога.
Бухгалтерская прибыль
Налог по национальной ставке 30%	750	900
	60	30
Эффект более низких ставок налога в стране В
Расходы по налогу на прибыль	760	780
Ниже приведен пример сверки, подготовленной путем объединения отдельных сверок для каждой национальной юрисдикции. Согласно этому методу, последствие различий между собственной национальной ставкой налога отчитывающегося предприятия и ставкой налога в других юрисдикциях не отражается в сверке в качестве отдельной статьи. Предприятию, возможно, придется представить анализ влияния значительных изменений либо в ставках налога, либо в комбинации прибыли, заработанной в разных юрисдикциях, для того чтобы объяснить изменения в применимой ставке (применимых ставках) налога в соответствии с требованиями пункта 81 (d).
Бухгалтерская прибыль
Налог по национальным ставкам, применяемым к прибылям в соответствующей стране		750
Налоговые последствия расходов, не подлежащих вычету в налоговых целях	60	30
Расходы по налогу на прибыль	760	780

86 Средняя эффективная ставка налога представляет собой результат деления расхода по налогу на прибыль (дохода по налогу на прибыль) на бухгалтерскую прибыль.

87 Часто оказывается практически невозможным рассчитать сумму непризнанных отложенных налоговых обязательств, возникающих в отношении инвестиций в дочерние предприятия, филиалы, ассоциированные предприятия и долей участия в совместном предпринимательстве (см. пункт 39). Поэтому настоящий стандарт требует, чтобы предприятие раскрывало информацию об агрегированной сумме соответствующих временных разниц, но не требует раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах. Тем не менее, приветствуется, если предприятия по возможности раскрывают суммы непризнанных отложенных налоговых обязательств, поскольку пользователи финансовой отчетности могут счесть такую информацию полезной.

87A В соответствии с требованиями пункта 82А предприятие должно раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий, возникающих в результате выплаты дивидендов акционерам. Предприятие раскрывает информацию о важных характеристиках налоговых систем и факторах, которые влияют на сумму потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов.

87B Иногда практически невозможно рассчитать общую сумму потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам. Например, это может произойти в случае, когда у предприятия имеется большое количество зарубежных дочерних предприятий. Тем не менее, даже в таких случаях некоторые составляющие общей суммы можно легко определить. Например, в консолидированной группе материнское предприятие и часть его дочерних предприятий могли уплатить налоги на прибыль с нераспределенной прибыли по более высокой ставке, и им может быть известна сумма, которую они смогут возместить при выплате дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли в будущем. В этом случае раскрывается информация о сумме, которую можно возместить. Если применимо, предприятие также раскрывает информацию о наличии дополнительных потенциальных налоговых последствий, которые практически невозможно определить. В отдельной финансовой отчетности материнского предприятия, если таковая имеется, раскрытие информации о потенциальных налоговых последствиях относится к нераспределенной прибыли материнского предприятия.

87C К предприятию, от которого требуется раскрытие информации в соответствии с пунктом 82А, также могут предъявляться требования к раскрытию информации, относящейся к временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместном предпринимательстве. В таких случаях предприятие принимает данные требования во внимание при определении состава информации, которая должна быть раскрыта в соответствии с пунктом 82А. Например, от предприятия может потребоваться раскрытие информации об агрегированной сумме временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, в отношении которых не были признаны отложенные налоговые обязательства (см. пункт 81 (f)). При отсутствии практической возможности рассчитать суммы непризнанных отложенных налоговых обязательств (см. пункт 87) может оказаться практически невозможным и определение суммы потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов, относящихся к этим дочерним предприятиям.

88 Предприятие раскрывает информацию о любых относящихся к налогам условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» . Например, условные обязательства и условные активы могут возникнуть из неурегулированных споров с налоговыми органами. Аналогичным образом, если изменения в ставках налога или налоговом законодательстве вводятся в действие или объявляются после окончания отчетного периода предприятие раскрывает информацию о любом значительном влиянии этих изменений на свои текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см. МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» ).

Дата вступления в силу:

89 Настоящий стандарт вступает в силу в отношении финансовой отчетности, охватывающей периоды,
начинающиеся 1 января 1998 г. или после этой даты, с учетом исключений, предусмотренных в пункте 91. Если предприятие применяет настоящий стандарт в отношении финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 января 1998 г., предприятие обязано раскрыть тот факт, что оно применило настоящий стандарт вместо МСФО (IAS) 12 «Учет налогов на прибыль» , утвержденного в 1979 г.

90 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 12 «Учет налогов на прибыль» , утвержденный в 1979 г.

91 Пункты 52А, 52B, 65А, 81(i), 82А, 87А, 87B, 87C и изъятие пунктов 3 и 50 вступают в силу в отношении годовой финансовой отчетности* , охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 2001 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если досрочное применение влияет на финансовую отчетность, предприятие должно раскрыть данный факт.

* В пункте 91 говорится о «Годовой финансовой отчетности», что соответствует более четким формулировкам определения дат вступления в силу, принятым в 1998 г. в пункте 89 говорится о «Финансовой отчетности».

92 МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 и 81, удалил пункт 61 и добавил пункты 61A, 62A и 77A.Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

93 Пункт 68 должен применяться на перспективной основе с даты вступления в силу МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) в отношении признания отложенных налоговых активов, приобретенных при объединении бизнеса.

94 Следовательно, предприятия не должны корректировать учет в отношении предыдущих объединений бизнеса, если налоговые выгоды не удовлетворяли критериям отдельного признания на дату приобретения и были признаны после даты приобретения, за исключением случаев, когда выгоды признаются в течение периода измерения в результате получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Прочие налоговые выгоды должны признаваться в составе прибыли или убытка (или не в составе прибыли или убытка, если этого требует настоящий стандарт).

95 МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 21 и 67 и добавил пункты 32A и 81(j) и (k).
Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

Наталья Сердюк

Способы признания и учета налоговых активов и обязательств по МСФО отличаются от приведенных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1. Знание основных отличий и тонкостей учета поможет избежать сложностей при составлении отчетности по международным стандартам.

Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин»

Для учета налогов МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) использует так называемый балансовый метод, а ПБУ 18/02 (как и предыдущая версия МСФО (IAS) 12) требует учитывать их с помощью метода отсрочки, основанного на показателях отчета о прибылях и убытках (ОПУ)2.

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Мнение практика Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.

Возникновение временных разниц

Разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой называется временной (рис. 1).

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, а также в связи с переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов. Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2006 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 30-. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2006 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю1.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (40 000 Ч 30%).

Д-т Отложенный налоговый актив 12 000

К-т Расходы по отложенным налогам 12 000

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.06 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 30%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2007 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 3000 руб. (10 000 Ч 30%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 3000

К-т Отложенное налоговое обязательство 3000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 3000 руб.

Согласно ПБУ 18/02 существуют разницы, которые возникают в результате того, что часть доходов и расходов не учитывается в целях налогообложения ни в отчетном, ни в будущих периодах. В таких случаях временные разницы не возникают, так как в будущем не ожидается изменений налоговых платежей, то есть разницы носят постоянный характер. В МСФО (IAS) 12 понятие «постоянные разницы» не используется, а если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог (рис. 2) – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога.

Скажем, если с 1 января 2007 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 30 до 25%, то при составлении финансовой отчетности за 2006 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (25%), а текущий налог отразить по действующей ставке (30%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Компания «Альфа» в 2006 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 25%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 12 500 руб. (50 000 Ч 25%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 12 500

К-т Отложенное налоговое обязательство 12 500

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Личный опыт Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашей компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Опыт и решения

Как учесть отложенные налоги

Анастасия Коншина, заместитель финансового директора ГК «ВЛ Лоджистик»

Составление налогового баланса и расчет отложенных налогов является завершающим и достаточно трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО и вызывает много вопросов у составителей отчетности. Как без ошибок отразить в отчетности отложенные налоги?

Н алогооблагаемая прибыль практически всегда отличается от прибыли, отраженной в финансовой отчетности, ведь при расчете прибыли для целей налогообложения компании руководствуются требованиями налогового законодательства, а не МСФО. В результате связь между прибылью до налогообложения, показанной в финансовой отчетности, и налогами, подлежащими к уплате, не видна. Восстанавливает эту связь отложенный налог.

Основные принципы учета отложенных налогов

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривает все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности с точки зрения балансового метода. В соответствии с этим методом активы и обязательства, признанные в отчетности по своей балансовой стоимости, сравниваются с их налоговой оценкой. В результате такого сравнения выявляют временные разницы. Постоянные разницы влияния на этот метод не оказывают. Применяя ставку налога к временным разницам, получается отложенный налог, подлежащий отражению в отчете о финансовом положении. Приведем ключевые понятия, на которых базируется учет отложенных налогов.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми (приводят к образованию отложенного налогового обязательства) и вычитаемыми (приводят к образованию отложенного налогового актива).

Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Например, в результате использования основных средств предприятие получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на величину амортизации. По истечении срока полезного использования актива накопленная величина амортизации будет равна его стоимости. При этом налоговые последствия операций, которые компания отразила в отчетности в текущем периоде, могут сказаться в последующих периодах. Так, в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает (при условии, что стоимость основного средства одинакова для целей налоговой и финансовой отчетности). Временная разница может образоваться позже при применении разных норм амортизации в бухгалтерском учете и учете для налоговых целей. В результате остаточная стоимость объекта основных средств, отраженная в финансовой отчетности, отличается от стоимости, рассчитанной для налоговых целей.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

При отнесении отложенного налога на финансовый результат отчетного периода восстанавливается связь между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль, подлежащим уплате.

Какую налоговую ставку использовать

Отложенные налоги оценивают по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действовали на конец отчетного периода.

Если на конец отчетного периода уже имеется ставка по налогу на прибыль, утвержденная налоговым законодательством и действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитать по новой ставке. Корректировку рассчитывают по формуле:

Сумма корректировки = Входящее сальдо по отложенному налогу × Новая ставка по налогу на прибыль: Прежнее значение налоговой ставки – Входящее сальдо по отложенному налогу

Обратите внимание!

Изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая относится к статьям, ранее отраженным на счетах капитала).

Для иллюстрации этого момента рассмотрим следующую ситуацию. По состоянию на 31 декабря 2008 года (ставка по налогу на прибыль 24%) в финансовой отчетности компании признаны:

• отложенный налоговый актив в сумме 32,4 тыс. рублей;
• отложенное налоговое обязательство в сумме 64,5 тыс. рублей.

С 2009 года вводится ставка по налогу на прибыль – 20 процентов. Отложенные налоги необходимо пересчитать по новой налоговой ставке. Расчет корректировки приведен в таблицах 1 и 2.

Таблица 1. Корректировка остатка отложенного налогового актива, тыс. руб.

Таблица 2. Корректировка остатка отложенного налогового обязательства, тыс. руб.

Также следует учитывать, что для разных видов деятельности может быть установлена разная ставка налога.

Величину отложенных налогов нужно рассчитывать исходя из предполагаемого способа возмещения актива или погашения обязательства. Ключевую роль здесь будут играть намерения руководства компании. При этом в отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, а также инвестиционной собственности, измеряемой по справедливой стоимости, стандарт требует использовать предположение, что возмещение стоимости таких активов обычно производится путем продажи.

Отложенные налоги в консолидированной отчетности

Отложенные налоги часто возникают при подготовке консолидированной отчетности.

На дату приобретения дочернего предприятия его активы оценивают по справедливой стоимости. Корректировка справедливой стоимости на налоговую базу не влияет, соответственно, возникает временная разница.

Пример

На дату приобретения дочерней компании покупатель провел переоценку основных средств до справедливой стоимости.

Балансовая стоимость основных средств составляет 500 тыс. руб. Оценочная справедливая стоимость составила 700 тыс. руб. При формировании консолидированной отчетности сделаны следующие корректировки.

Произведена переоценка основных средств до справедливой стоимости:

Дт «Основные средства» – 200 тыс. руб.
Кт «Резерв переоценки» – 200 тыс. руб.

Признано отложенное налоговое обязательство в отношении переоценки:

Дт «Резерв переоценки» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).
Кт «Отложенный налог» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).

Возникающий при объединении бизнеса гудвил имеет нулевую налоговую базу, так как в общем случае он не признается в налоговых целях. Но необходимо отметить, что стандарт запрещает признание возникающего при этом отложенного налогового обязательства.

Это исключение сделано для того, чтобы не увеличивать величину гудвила в финансовой отчетности.

Одной из необходимых процедур, проводимой при формировании консолидированной отчетности, является исключение внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, возникшей в связи с продажей запасов, основных средств.

С точки зрения налоговых органов налоговая база актива, приобретенного в результате внутригрупповой операции, равна стоимости покупки. Кроме того, продавец товаров, основных средств обязан заплатить налог на прибыль от продажи этого актива. В результате в консолидированной финансовой отчетности необходимо признать отложенный налоговый актив.

Обратите внимание!

Отложенный налог рассчитывают по налоговой ставке покупателя.

Признание отложенного налогового актива означает, что налог на прибыль, начисленный предприятием-продавцом с продажи запасов, основных средств, не включен в консолидированный отчет о прибылях и убытках за отчетный период. Он будет отражен в будущем периоде, когда Группа признает прибыль.

Пример

Компания «Альфа» владеет 100% капитала компании «Бета». 1 января 2011 года компания «Альфа» продала компании «Бета» основные средства за 50 млн руб. Остаточная стоимость основных средств на дату продажи составляет 30 млн руб. Оставшийся срок полезной службы активов составляет восемь лет. Прибыль от продажи основного средства составила 20 млн руб. При консолидации отчетности за 2011 год сделаны следующие корректировки по устранению внутригрупповой прибыли от продажи основных средств:

Дт «Прочий доход от продажи основных средств» – 20 млн руб.
Кт «Основные средства» – 20 млн руб.

Дт «Основные средства» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).
Кт «Себестоимость» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).

Дт «Отложенный налог» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) 20%).
Кт «Расход по налогу на прибыль» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) × 20%).

Взаимозачет отложенных налогов

В редких случаях компании могут произвести взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Это возможно, если компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета активов и обязательств по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые активы и обязательства относятся к налогу на прибыль, который взимает один и тот же налоговый орган. То есть компания может произвести или получить единый платеж по налогу. В консолидированной финансовой отчетности текущие налоговые активы и обязательства разных компаний, входящих в Группу, можно зачесть, только если они имеют юридическое право уплачивать или возмещать налог единым платежом и намереваются им воспользоваться.

Практика расчета отложенных налогов

Различия между налоговой оценкой активов и обязательств и их оценкой по МСФО присутствуют по большинству активов (обязательств) нашей Группы компаний. Например, учетной политикой Группы для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. А при формировании отчетности по МСФО компания обязана создавать такой резерв.

Также разницы возникают по статьям учета договоров лизинга. Здесь разницы могут возникнуть как при расчете первоначальной суммы обязательства, так и при начислении лизинговых платежей. Согласно положениям нашей учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленных лизинговых платежей отражают в составе прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» лизинговые платежи необходимо разделять на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. На бухгалтерскую прибыль оказывает влияние только выплата процентов. При этом сумму процентов по договору рассчитывают с применением ставки дисконтирования. В данном случае также возникают временные разницы.

Отличия между налоговой и бухгалтерской базой возникают и вследствие применения различных методов расчета амортизации в налоговом учете и в учете по МСФО. Так, согласно учетной политике по МСФО, амортизацию по автотранспортным средствам начисляют по пройденному пробегу. В налоговом учете по данной группе основных средств амортизацию начисляют линейным способом.

Так как расчет отложенных налогов является завершающей стадией трансформации отчетности РСБУ в МСФО, то на момент процедуры расчета отложенных налогов специалисты по трансформации уже обладают достаточной информацией по возможным источникам возникновения временных разниц. Согласно действующему регламенту трансформации российской отчетности, в отчетность по МСФО главные бухгалтеры компаний Группы направляют в отдел МСФО налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетный период, а также подробные расшифровки разниц между данными бухгалтерского и налогового учета (регистры налогового учета).

Сама процедура расчета отложенных налогов состоит из следующих этапов.

Этап 1. Определить налоговую базу активов и обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», временные разницы начисляют с применением счетов «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Для расчета налоговой базы активов и обязательств (при условии корректного ведения данного участка бухгалтерского учета) нужно использовать сальдо на начало и конец периода счетов и с расшифровкой по видам разниц. Если такая аналитика не ведется, то для целей составления налогового баланса необходимо отдельно расшифровать данные счета по видам активов или обязательств.

Скорректировав стоимость активов и обязательств, по которым существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом (то есть по которым есть сальдо на счетах и ), получаем налоговую базу активов и обязательств для целей расчета отложенных налогов по МСФО.

Дочерние компании нашей Группы не применяют положение ПБУ 18/02 , так как являются субъектами малого предпринимательства. Поэтому по дочерним компаниям специалисты отдела МСФО головной компании выявляют временные разницы путем сопоставления величины активов и обязательств в оценке, соответствующей МСФО, с их налоговой оценкой по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль. Для наглядности все данные для расчета отложенных налогов сводят в отдельную таблицу – налоговый баланс (таблица 3).

Таблица 3. Налоговый баланс, тыс. руб.

	Балансовая стоимость	Налоговая база	Реклассификационные проводки	Временная разница	ОНА/ОНО
Внеоборотные активы
Нематериальные активы	120	0	(120)	0	-
Земля	250	210	-	40	ОНО
Основные средства	110	60	-	50	ОНО
Прочие внеоборотные активы	0	120	(120)	0	-
Оборотные активы
Запасы	29	35	-	(6)	ОНА
Дебиторская задолженность	263	279	-	(16)	ОНА
Обязательства
	(337)	(382)	-	45	ОНО

Этап 2. Выявить временные разницы. Разницы между финансовым и налоговым учетом сформировались вследствие возникновения следующих событий.

1. В течение года компания переоценила земельный участок на 40 тыс. рублей. Согласно НК РФ, при проведении переоценки основных средств положительную сумму такой переоценки не признают доходом, учитываемым для целей налогообложения. Соответственно, балансовая стоимость актива будет выше его налоговой базы. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
2. В компании применяют различные нормы амортизации для целей финансового и налогового учета (закреплено учетной политикой компании). При составлении налогового баланса необходимо сравнить стоимости основных средств согласно МСФО и данным налогового учета. Разницы между ними носят временный характер и приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По итогам анализа было выявлено, что амортизация для целей налогового учета превышает величину амортизации по данным учета по МСФО. Возникает налогооблагаемая временная разница.
3. Под неликвидные запасы создают резерв, величина которого не учитывается в налоговых целях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», данную группу активов нужно отражать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены реализации. Резерв под неликвидные МПЗ создают на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше рыночной стоимости. Согласно нормам НК РФ, создание подобного резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость запасов в данном случае будет меньше налоговой. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
4. Дебиторская задолженность в отчетности по МСФО отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам. Учетной политикой Группы для целей налогообложения создание такого резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость дебиторской задолженности в данном случае будет меньше налоговой, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
5. В отчетном периоде одна из компаний Группы заключила договор аренды. Аренда в целях МСФО была классифицирована в качестве финансовой. По условиям договора объект лизинга учитывается на балансе арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», при отражении в учете финансовой аренды у арендатора признается обязательство по наименьшей из величин: дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей или справедливой стоимости объекта лизинга. Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 337 тыс. рублей. В налоговом учете кредиторская задолженность (обязательство по лизингу) признается исходя из суммы договора лизинга. Она составляет 382 тыс. рублей. Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.

Этап 3. Выявить постоянные разницы. Статьи, по которым возникает данный тип разниц, исключают из расчета отложенных налогов. В целях налогообложения не учитывают расходы по начисленным процентам по кредитным обязательствам (25 тыс. руб.), величина которых превышает ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ. Эту сумму исключают из расчета отложенных налогов.

Этап 4. Исключить проводки по реклассификации, сформированные в процессе трансформации отчетности. При расчете отложенных налогов нужно исключить сумму проводки, связанной с реклассификацией балансовой статьи «Прочие внеоборотные активы» в состав нематериальных активов (выполнены критерии признания актива в качестве нематериального актива).

Обратите внимание!

Признать отложенный налоговый актив можно в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница. На основании профессионального суждения нужно оценить сумму отложенного налогового актива, который можно признать в финансовой отчетности.

Этап 5. Сравнить данные налогового и МСФО-баланса и рассчитать значения временных разниц. Сформированный в процессе трансформации баланс по МСФО необходимо сравнить с налоговым балансом. Разницы, возникшие между балансом по МСФО и налоговым балансом, ведут к образованию отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 (исключая реклассификационные проводки).

При сравнении баланса по МСФО с балансом, составленным по принципам налогового учета, необходимо учитывать знаки числовых значений разниц: отрицательные значения участвуют в расчете отложенных налоговых активов, положительные – в расчете отложенных налоговых обязательств.

В нашем примере налогооблагаемые временные разницы составили 135 тыс. руб. (40 000 + 50 000 + 45 000). Вычитаемые временные разницы равны 22 тыс. руб. (16 000 + 6000).

Этап 6. Рассчитать отложенные налоги (умножить соответствующую временную разницу на налоговую ставку). По состоянию на 31 декабря 2011 года для расчета отложенных налогов компанией сформирован следующий налоговый баланс (таблица 3). Налоговая ставка на 31 декабря 2011 года – 20 процентов. В нашем примере ОНО составляет 27 тыс. руб. (135 тыс. руб. × 20%). ОНА составляет 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. × 20%).

Этап 7. Отразить отложенные налоги в отчетности. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными элементами финансовой отчетности: период их погашения зачастую исчисляется годами. Следует отметить, что суммы отложенного налога не подлежат дисконтированию. Отражать в отчетности нужно реальные суммы отложенных налогов, несмотря на то что эффект от дисконтирования может быть существенным.

Отложенные налоги признают в отчете о финансовом положении, а изменение их величины – в отчете о прибылях и убытках либо в отчете об изменении капитала (если возникновение отложенных налогов связано с операцией, влияющей на капитал). Наиболее часто отложенный налог учитывают в капитале при увеличении балансовой стоимости основных средств после переоценки. При этом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает переводить часть резерва переоценки по основному средству в состав нераспределенной прибыли в течение всего срока его амортизации, не дожидаясь его выбытия. Сумма переводимого в состав нераспределенной прибыли резерва не должна включать связанного с ней отложенного налога. В таком случае ежегодно формируется проводка:

Дт «Резерв переоценки»
Дт «Отложенный налог»
Кт «Нераспределенная прибыль» 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%)

Величина отложенного налога, которую необходимо отразить в отчете о финансовом положении, рассчитана на . При расчете величины отложенного налога, которую следует отразить в отчете о прибылях и убытках, нужно учесть следующий момент. В отчетном периоде компания переоценила земельный участок. Поэтому сумму отложенного налога, возникшую в результате переоценки, нужно отразить в составе собственного капитала. Начисляют отложенное налоговое обязательство в этом случае следующей записью:

Сумма отложенного налога, которую нужно отразить в отчете о прибылях и убытках, будет «балансирующей» величиной. Ее рассчитывают как разницу между отложенным налогом на конец и начало отчетного периода за вычетом суммы отложенного налога, отнесенной на счет капитала. На конец предыдущего отчетного периода в отчетности были признаны налогооблагаемая временная разница – 24 тыс. рублей по статье «Основные средства», а также вычитаемая временная разница – 6 тыс. рублей (из них 4 тыс. руб. – резерв под неликвидные МПЗ, 2 тыс. руб. – резерв по сомнительным долгам). Бухгалтерская прибыль за 2011 год – 691 тыс. рублей. Исходя из этих данных в отчете о прибылях и убытках нужно отразить отложенный налог в сумме 11 тыс. руб. ((27 – 4,4) – 8 – (24 – 6) × 0,2). Начисляют обязательство по отложенному налогу записью:

Этап 8. Сформировать примечания по отложенным налогам. Отличительной особенностью требований стандарта МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации об отложенных налогах является требование об отражении изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также причин, вызвавших соответствующие изменения.

В соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» информацию по составу расходов (доходов) по налогу на прибыль в финансовой отчетности компании необходимо раскрывать отдельно. В частности, компаниям нужно показывать:

• расходы (доходы) по текущему налогу;
• любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
• расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
• расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов.

Также необходимо раскрывать следующую информацию:

• совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
• взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде числовой сверки расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую ставку налога;
• значения отложенных налогов в разрезе каждого объекта финансовой отчетности;
• движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении.

Данную информацию раскрывают в пояснениях к финансовой отчетности. Примеры раскрытий приведены в таблицах 4, 5, 6 и 7.

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2011 года, тыс. руб.

Таблица 5. Числовая сверка расхода по налогу с бухгалтерской прибылью, тыс. руб.

Таблица 6. Движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении, тыс. руб.

Таблица 7. Отложенные налоговые активы и обязательства в разрезе каждого объекта, тыс. руб.

Статья отчета о финансовом положении	Значение на 1 января 2011 г.	Изменение за 2011 г. (балансирующая величина)		Отнесено в отчет о прочем совокупном доходе
		Значение на 31 декабря 2011 г.	Отнесено в отчет о прибылях и убытках
Земля	-	-	8	8
Основные средства	24 × 0,2 = 4,8	5,2	-	10
Запасы	(4) × 0,2 = (0,8)	(0,4)	-	(1,2)
Дебиторская задолженность	(2) × 0,2 = (0,4)	(2,8)	-	(3,2)
Обязательство по финансовой аренде	-	9	-	9
Итого	3,6	11	8	22,6

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Опыт и решения

Как провести тест на обесценение активов

Наталья Шашкова, АССА, начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Согласно требованиям МСФО, активы должны отражаться по стоимости, не превышающей сумму, которую компания может получить от их продажи либо от использования в будущем. Поэтому специалисту по МСФО важно знать о том, как и когда проводить тесты на обесценение стоимости активов.

О бесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

• объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости;
• запасов;
• биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• отложенных налоговых активов;
• активов, возникающих из договоров на строительство;
• активов, возникающих из вознаграждений работникам;
• внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
• отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Отметим, что среди российских ПБУ подобного стандарта по обесценению активов нет. Существует только одна оговорка в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так, в пункте 22 Положения указано, что нематериальные активы можно проверять на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаг 1. Определить активы, которые нужно тестировать на обесценение

Для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него.

Стандарт указывает на наличие внешних (например, негативные изменения во внешних условиях осуществления деятельности или правовой среде, рост рыночных ставок процентов, появление крупных конкурентов) и внутренних признаков (например, упала эффективность использования актива, произошло физическое повреждение актива и т.д.). В некоторых случаях проводить проверку на обесценение нужно, даже несмотря на отсутствие признаков обесценения.

Обратите внимание!

Эту проверку совершенно не обязательно проводить 31 декабря. Ее можно сделать в любое другое время года. Главное, чтобы она проводилась в одно и то же время каждый год. То есть если в 2010 году компания тестирует гудвил на обесценение 30 августа, то в 2011-м, в 2012-м и т. д. именно на эту дату нужно проводить проверку.

Ежегодная обязательная проверка на предмет обесценения необходима в отношении гудвила, а также нематериальных активов, еще не готовых к использованию либо имеющих неопределенный срок полезного использования.

На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему. Ему нужно понимать методику расчета, убедиться, что она соответствует методике прошлых лет, а также принципам, заложенным в МСФО. Также следует объяснить ответственному специалисту, зачем нужны эти расчеты и какого рода отчет от него нужно получить. Возможно, придется посоветоваться со своими коллегами или аудиторами, если какие-либо аспекты расчета вызывают сомнение.

Шаг 2. Рассчитать возмещаемую стоимость актива

После того как вы решили, что нужно проводить тестирование на обесценение, следует посчитать возмещаемую стоимость актива. Это наибольшая из двух величин:

• ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Обратите внимание!

Гудвил проверяют на предмет обесценения всегда на уровне ЕГДП или группы ЕГДП.

Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Единица, генерирующая денежные потоки, представляет собой наименьшую группу активов, в рамках которой генерируется приток денежных средств в результате использования соответствующих активов, и этот приток не зависит от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов.

Пример

В сетевой торговле магазин со всем его оборудованием (зданием, холодильным оборудованием, стеллажами и т. д.) будет представлять ЕГДП. В данном случае оценка, например холодильной установки, отдельно на предмет обесценения невозможна, так как этот актив генерирует потоки денежных средств только в сочетании с другими активами. К тому же каждый магазин скорее всего обладает своей клиентской базой. Это также является важным фактором «отделения». И даже тот факт, что магазин может пользоваться той же инфраструктурой, что и другие магазины, иметь один обслуживающий бэк-офис (то есть общие маркетинговые и другие операционные расходы), не играет роли при выделении магазина в отдельную ЕГДП. Ключевой фактор здесь – способность генерировать приток денежных средств.

Выделение ЕГДП может стать одним из самых сложных моментов в процессе проведения теста на обесценение. Здесь требуется применить профессиональное суждение. Поэтому снова указываем на то, что было сказано в начале статьи, – одному бухгалтеру сложно справиться с таким непростым анализом, как идентификация автономного, независимого притока денежных средств от ЕГДП. Нужно искать помощи и консультации у специалистов из других департаментов. В данном случае могут помочь сотрудники планового отдела, контролеры, операционные менеджеры.

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13 . Несмотря на то что этот стандарт не объясняет понятия справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, в остальных аспектах он вполне применим к МСФО (IAS) 36. Затратами на продажу в данном аспекте признаются дополнительные затраты, которые связаны с выбытием (отчуждением) актива и подготовкой актива к такому выбытию. Комиссии банков по выдаче займов или расходы по налогу на прибыль от продажи актива не относят к таким затратам в силу того, что они уже признаны в качестве обязательства.

Расчет ценности использования базируется на обоснованных и адекватных допущениях в отношении прогнозов потоков денежных средств, которые утверждены менеджментом компании (в составе бюджетов и прогнозов, составленных в соответствии с принципами МСФО). Стандарт рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пяти лет. Состав потоков денежных средств индивидуален для каждого предприятия. Общим является то, что в расчет включают поступления денежных средств от дальнейшего использования актива, необходимые для этого затраты денежных средств (включая накладные расходы), а также чистый денежный поток от последующего выбытия актива в конце срока его полезного использования. Также важным моментом является то, что расчетные оценки потоков денежных средств должны отражать текущее состояние актива. Поэтому в расчет нельзя включать будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение качеств актива и соответствующие выгоды от этого. Однако капитальные затраты на поддержание текущего состояния актива в расчет нужно включать.

Ценность использования иногда сложно определить. Поэтому можно воспользоваться следующей хитростью: посчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и если она окажется выше балансовой, то в расчете ценности использования уже не будет необходимости. Бывает и наоборот: компании сложно определить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. В этом случае можно воспользоваться той же логикой и посчитать сначала ценность использования.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

1. рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
2. использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
3. можно воспользоваться рекомендацией Федеральной службы по тарифам и использовать безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента . В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.

Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать. В нашей компании WACC не рассчитывают, а используют третий метод.

Шаг 3. Определить убыток от обесценения

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения. Если это основное средство или нематериальный актив, то еще нужно пропорционально уменьшить сумму накопленной амортизации. Рассмотрим следующую ситуацию.

Менеджмент компании обнаружил один из признаков обесценения оборудования, производящего запасные части для ноутбуков: в отчетном периоде запчасти продали по цене ниже себестоимости. Поэтому решено было провести тест на обесценение данного производственного оборудования.

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 рублей. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 рублей. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок использования) равен 100 000 рублей в год. Ставка дисконтирования равна 10 процентам. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 684 руб. (100 000: (1 + 0,1) + 100 000: (1 + 0,1) 2 + 100 000: (1 + 0,1) 3). Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 684 руб.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 316 руб. (290 000 – 248 684).

Разные варианты превышения трех типов стоимости активов и исходов этого сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1. определение убытка обесценения активов

Вариант	Ценность использования, тыс. руб.	Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость (максимум 1 или 2), тыс. руб.	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обесценения (4–3), тыс. руб.	Стоимость актива в балансе после теста на обесценение, тыс. руб.	Комментарий
	1	2	3	4	5	6	7
Вариант 1	200	90	200	100	Не признают	100	Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. Актив не обесценивается
Вариант 2	200	150	200	300	100	200	Выгоднее использовать актив, а не продавать его
Вариант 3	200	250	250	300	50	250	Выгоднее продать актив, чем использовать дальше

Шаг 4. Признать убыток от обесценения

Убыток от обесценения, как и сумму его восстановления, признают в составе прибыли или убытка за период. Чаще всего убыток от обесценения отражают отдельной строкой в составе прочих расходов с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Обратите внимание!

Если какой-либо из активов в составе ЕГДП явно обесценился, убыток от обесценения нужно отнести сначала на этот актив. Затем оставшуюся сумму следует отнести на гудвил. Если убыток от обесценения ЕГДП превысит стоимость гудвила, то дальнейшее списание производят пропорционально балансовой стоимости остальных активов.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.

С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

• его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
• нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания приобрела бизнес «Такси» вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долларов США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице 2. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Таблица 2. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 1)

Статья
Деловая репутация	40 000	(15 000)	25 000
	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(45 000)	185 000

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес «Такси».

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долларов США. В данном случае 30 000 долларов США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток – против суммы гудвила. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице 2.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного «поглощения» этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долларов США, а 75 000 долларов США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице 3.

Таблица 3. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 2)

Статья	Сумма на дату покупки, долл. США	Убыток от обесценения, долл. США	Сумма на отчетную дату, долл. США
Деловая репутация	40 000	(40 000)	-
Автомобили (12 шт. по 10 000 долл. США)	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(70 000)	160 000

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долларов США (230 000 – 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долларов США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Шаг 5. Проанализировать ситуацию после отчетной даты

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.

Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда. Это связано с тем, что МСФО запрещают признание внутренне созданного гудвила, а увеличение суммы гудвила после признания убытка от обесценения чаще всего связано с созданием внутреннего гудвила.

Шаг 6. Подготовить раскрытия

Всю работу, анализ, расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать – не только для будущих поколений, но и для того, чтобы раскрыть на страницах отчетности такие данные, как:

• какие критерии навели вас на мысль о необходимости обесценения;
• каким образом вы посчитали ценность использования актива (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе какую ставку дисконтирования использовали, какой длительности был прогнозный период в вашем расчете;
• каким образом вы посчитали справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе определена ли справедливая стоимость на основе данных активного рынка;
• какую сумму убытка вы отразили и по какой строке отчетности;
• какую сумму убытков восстановили;
• описание единицы, генерирующей денежные потоки, – как она была определена и оценена;
• анализ чувствительности, показывающий, как изменение допущений, использованных в расчете, повлияет на сумму обесценения.

В качестве возможных лучше всего использовать наиболее консервативные цифры. Например, предупредить пользователей отчетности о потере 100 процентов балансовой стоимости основного средства.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда компания понимает, что обесценение актива произошло и его балансовая стоимость не отражает больше реальной картины. Однако в силу определенных обстоятельств (например, отсутствия необходимых данных) невозможно корректно посчитать и отразить сумму убытка. Что делать в таких случаях? Здесь можно использовать следующий подход: лучше не считать ничего, чем посчитать нечто, чему компания сама не верит. Вероятно, эта сумма будет непонятна и пользователю, поэтому может исказить цифры отчетности еще больше. В такой ситуации нужно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о возможных убытках от обесценения, чтобы подготовить пользователя отчетности к тому, что в следующих периодах при прояснении ситуации он может увидеть негативные финансовые последствия каких-либо событий.

Еще один скользкий момент связан со страхованием активов. Компания знает, что с активом что-то случилось и это подпадает под страховой случай. Но на момент составления отчетности ситуация не прояснилась до конца и страховое возмещение еще не получено. Как поступать в таком случае? Во-первых, ни в коем случае не «схлопывать» сумму дебиторской задолженности по страховке с суммой обесценения актива. Это разные объекты учета, и их учет нужно вести раздельно. А если страховая компания к тому же оспаривает сумму убытка или не признает на данный момент случай страховым, то компания вообще не имеет права признавать какой-либо страховой актив в своей отчетности.

Также отметим, что, если в штате вашей компании недостаточно сил для самостоятельного выполнения теста на обесценение, для решения этой задачи следует привлечь консультантов и независимых оценщиков. Особенно это касается тестирования на обесценение деловой репутации и ЕГДП.

Приказ Федеральной службы по тарифам (ФСТ России) от 3 марта 2011 г. № 57-э г. «Об утверждении Методических указаний по расчету средневзвешенной стоимости собственного и заемного капитала, привлекаемого в целях реализации инвестиционного проекта по формированию технологического резерва мощностей по производству электрической энергии».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Учет соглашений о совместной деятельности по-новому

Юлия Юрьева, главный редактор журнала «МСФО на практике»

Для управления рисками при реализации долгосрочных проектов компании традиционно используют различные формы совместной деятельности. В скором времени порядок учета отдельных соглашений о совместной деятельности кардинально изменится.

П ринятый в мае 2011 года МСФО (IFRS) 11 устанавливает порядок учета соглашений о совместной деятельности. Эти соглашения стандарт определяет как договорные соглашения о ведении деятельности, над которой две или несколько договаривающихся сторон осуществляют совместный контроль.

Чтобы правильно оценить и отразить в учете действующие и будущие соглашения о совместной деятельности, компаниям кроме положений МСФО (IFRS) 11 необходимо также понимать потенциальные последствия применения новых МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Так, МСФО (IFRS) 10 вводит новое определение контроля и содержит дополнительные указания, которые могут повлиять на результаты ранее проведенной оценки по наличию совместного контроля. МСФО (IFRS) 12 содержит расширенные требования о раскрытии информации, касающиеся в том числе соглашений о совместной деятельности.

Новые стандарты обязательны к применению с годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, и должны применяться на ретроспективной основе.

Новые термины – новые концепции

Некоторые общепринятые термины в новом стандарте получили новые определения, которые не вполне очевидны и ясны. Одно это создает изрядную путаницу. Например, то, что раньше называли совместными предприятиями, в новом стандарте обозначено общим термином «соглашения о совместной деятельности». А определение термина «совместное предприятие» в МСФО (IFRS) 11 значительно сужено. Аналогичным образом термин «пропорциональная консолидация» широко использовали (и продолжают использовать) для обозначения всех методов учета совместных предприятий, когда компания признает свою долю активов и обязательств в совместном предприятии. Теперь же этот термин не соответствует порядку учета, который сейчас применяют для учета совместно контролируемых активов (СКА) и совместно контролируемых операций (СКО) согласно МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», а в будущем будут применять для учета совместных операций в соответствии с МСФО (IFRS) 11.

Совместный контроль по новым правилам

Благодарим за содействие в подготовке материала

Статья подготовлена на основе публикации «Последствия принятия новых стандартов, регулирующих отражение в учете соглашений о совместной деятельности и порядок консолидации» компании «Эрнст энд Янг». Отдельно благодарим Алексея Лоза, партнера, руководителя группы по оказанию услуг компаниям нефтегазовой отрасли в СНГ компании «Эрнст энд Янг».

Для начала определимся, что теперь представляет собой совместный контроль. Новый стандарт определяет совместный контроль как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в МСФО (IFRS) 11 выделены следующие характеристики совместного контроля:

• обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;
• контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;
• единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Отличия от действующего сейчас порядка касаются установления факта наличия контроля, а также определения значимых аспектов деятельности. Требование о единодушном согласии не является новшеством, однако стандарт содержит дополнительные указания, разъясняющие, когда оно имеет место.

Обратите внимание!

Несмотря на то что определенные аспекты совместного контроля остались неизменными, компаниям следует определить, осуществляет ли она совместный контроль в соответствии с МСФО (IFRS) 11. Это связано с тем, что «контроль» в новом определении совместного контроля базируется на концепции контроля, приведенной в МСФО (IFRS) 10.

Как новый стандарт по консолидации влияет на установление совместного контроля. Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений. Сейчас многие считают, что оператор не имеет контроля над совместной деятельностью: его функции сводятся лишь к исполнению решений сторон соглашения о совместном предприятии (или соглашения о выполнении совместных работ (СВСР)). То есть фактически оператор выступает в качестве агента. Однако на основании новых стандартов может получиться, что оператор будет контролировать совместную деятельность. Это возможно в связи с тем, что МСФО (IFRS) 10 теперь вводит новые требования к оценке того, действует компания в качестве принципала или агента. Такой подход используют для определения стороны, которая осуществляет контроль. Оценка того, действует оператор в качестве принципала (и соответственно, может фактически контролировать совместную деятельность) или же в качестве агента, потребует тщательного анализа. При ее проведении нужно учитывать объем полномочий оператора по принятию решений, права других сторон, вознаграждение оператора, доход от других форм участия в совместной деятельности.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

Что такое «значимые аспекты деятельности». Это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов нужно применить профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

• решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);
• решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Обратите внимание!

Порядок принятия решений может меняться в течение периода осуществления совместной деятельности. Например, в нефтегазовой отрасли на стадии разведки и оценки принимать все решения может одна сторона соглашения. Однако на стадии разработки для принятия решений требуется единодушное согласие всех сторон. В таком случае необходимо определить, какой из видов совместной деятельности (разведка, оценка, разработка) оказывает наиболее существенное влияние на ее доходность. Если единодушное согласие необходимо по вопросам, которые оказывают наиболее существенное влияние на доходность, то деятельность считают совместной.

Что значит «единодушное согласие». Для того чтобы сделать вывод о наличии совместного контроля, необходимо также единодушное согласие по значимым аспектам деятельности. Единодушное согласие означает, что любая сторона совместной деятельности может препятствовать принятию другими сторонами (или группой сторон) односторонних решений по значимым аспектам деятельности. Если требование о единодушном согласии относится только к решениям, которые наделяют сторону в совместной деятельности правами защиты, или к решениям, связанными с административными вопросами, то такая сторона не имеет совместного контроля. Так, право наложить вето на решение о прекращении бизнеса в рамках соглашения о совместной деятельности скорее является правом защиты, а не правом, приводящим к совместному контролю. Однако если такое право вето относится к значимым аспектам деятельности (например, к утверждению бюджета капитальных вложений), оно может быть основанием для совместного контроля.

В некоторых случаях к совместному контролю может косвенно привести процедура принятия решений, которая предусмотрена в соглашении о выполнении совместных работ (СВСР). Допустим, для совместной деятельности с долями участия 50/50 процентов СВСР предусматривает, что решения по значимым аспектам деятельности принимаются, если за них подано не менее 51 процента голосов. Таким образом, решения по значимым аспектам деятельности нельзя принять без согласия обеих сторон. Фактически стороны косвенно договорились о совместном контроле.

Положения СВСР могут также устанавливать и минимальный порог для принятия решений. Часто такой минимальный порог можно достичь за счет согласия различных сторон. В таком случае о совместном контроле нельзя говорить, если в соглашении не предусмотрено, единодушное согласие каких именно сторон необходимо для принятия решений по значимым аспектам деятельности. В МСФО (IFRS) 11 приведено несколько примеров для иллюстрации этого аспекта (таблица 1).

Таблица 1. Влияние требований свср на установление совместного контроля

Стороны соглашения	Пример 1	Пример 2	Пример 3
		Для принятия решений по значимым аспектам необходимо 75 процентов голосов	Для принятия решений по значимым аспектам необходимо большинство голосов
Сторона А, процент голосов	50	50	35
Сторона B, процент голосов	30	25	35
Сторона C, процент голосов	20	25	-
Прочие стороны, процент голосов	-	-	Рассредоточены среди большого числа акционеров
Вывод	Несмотря на то что сторона А может блокировать любое решение, у нее нет контроля над совместной деятельностью. Для принятия решений стороне А необходимо согласие стороны B. Таким образом, стороны A и B совместно контролируют деятельность		Контроль (совместный контроль) отсутствует, поскольку для принятия решения можно использовать различные варианты

Виды совместной деятельности

После того как установлено наличие совместного контроля, соглашения о совместной деятельности подразделяют на две категории: совместные операции и совместные предприятия.

Значительное отличие МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 заключается в том, что теперь существование юридически оформленного соглашения не является ключевым фактором для выбора метода учета. Классификация совместной деятельности теперь основана на оценке прав и обязанностей, которые возникают у участников по условиям соглашения.

Под совместными операциями стандарт понимает договоренность о совместной деятельности, в результате которой у участников остаются прямые права в отношении активов и прямые обязательства по погашению задолженности.

Совместные предприятия представляют собой договоренность о совместной деятельности, в результате которой участники получают права на чистые активы и результат деятельности в рамках соглашения. При этом к категории совместных предприятий можно отнести только те соглашения, которые структурированы в форме отдельного предприятия. Таким образом, соглашения, не структурированные в форме отдельного предприятия, всегда относят к категории совместных операций.

Классификация совместной деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Согласшения о совместной деятельности» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» приведена на рисунке.

Рисунок. Виды совместной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 31 и МСФО (IFRS) 11

Учет совместных операций

МСФО (IAS) 31 выделял в отдельные категории совместно контролируемые активы (СКА) и совместно контролируемые операции (СКО). В соответствии с МСФО (IFRS) 11 оба этих вида совместной деятельности теперь называют совместными операциями (СО). Порядок отражения в учете таких операций в основном соответствует требованиям МСФО (IAS) 31. В частности, совместный оператор (не путать с оператором соглашения о совместной деятельности) продолжает признавать свои активы, обязательства, доходы и расходы и (или), если имеются, свои доли в них. Ранее мы уже отмечали, что данный порядок учета часто некорректно называют пропорциональной консолидацией, хотя на самом деле это не так. Вероятно, эта неясность связана с характером употребления термина «пропорциональная консолидация» в рамках US GAAP. Там он используется для описания метода бухгалтерского учета, аналогичного методу учета СКА и СКО (а теперь и совместных операций) согласно МСФО. В результате возникла необоснованная обеспокоенность тем, что все доли участия в соглашениях о совместной деятельности нужно будет отражать по методу долевого участия. Это не так.

Так как организационно-правовая форма соглашения теперь не является ключевым фактором для выбора метода учета, может оказаться, что некоторые совместно контролируемые предприятия (в терминологии МСФО (IAS) 31) по новым требованиям нужно будет отнести к категории совместных операций. В случае если компания ранее применяла метод пропорциональной консолидации для учета таких соглашений, переход на требования МСФО (IFRS) 11, возможно, никак не отразится на финансовой отчетности компании. Так, в случае если совместный оператор имеет права на определенную долю (например, 50%) во всех активах, а также обязанности по выполнению такой же определенной доли (50%) всех обязательств, скорее всего не возникнет различий при отражении в учете совместных операций (согласно МСФО (IFRS) 11) и применении метода пропорциональной консолидации для учета совместно контролируемого предприятия (согласно МСФО (IAS) 31). Однако финансовая отчетность будет отличаться от прежней, подготовленной по методу пропорциональной консолидации, если.

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности – принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер.

Ранее (до пересмотра стандарта) существовало несколько способов определения отложенных налогов, однако пересмотренный и вступивший в силу в 1998 г. МСФО-12 предлагает в качестве наиболее рационального так называемый метод обязательств по балансу.

Для понимания сути метода, прежде всего, необходимо иметь представление о балансовой стоимости актива и налоговой базе актива или обязательства. Балансовая стоимость актива или обязательства определяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большой долей вероятности. Налоговая база – это реальное стоимостное выражение актива или обязательства, служащее для целей налогообложения. Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО-12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие непредсказуемые разницы, которые не оказывают влияния на отложенные налоговые платежи.

Если балансовая стоимость превышает налоговую базу, то такая разница увеличивает сумму отложенных налогов. В этом случае должен быть предусмотрен резерв по данному отложенному налогу.

Если налоговая база превышает оценочную величину, то такая разница уменьшает сумму отложенных налогов; при этом данный отложенный налог отражается в финансовой отчетности.

Рассмотрим понятия налоговой базы активов и налоговой базы обязательств .

Налоговая база активов – это стоимость активов, исключаемая из налогообложения в будущем, за вычетом налоговых обязательств, которые возникнут у компании, когда у нее реально появится данный актив.

Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению при возникновении этого обязательства в будущем.

Обязательства по отложенному налогу должны быть признаны для всех налогооблагаемых разниц – иными словами, данный стандарт предписывает создание резервов под все отложенные налоги. Что касается активов по отложенному налогу, то они считаются только в том случае, если есть большая доля вероятности в получении прибыли , из которой будут вычитаться данные активы.

МСФО-12 предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие новые для нас понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.

Их появление объясняется тем, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала , но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. МСФО устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величиной налогооблагаемой прибыли (убытка).

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с начислением налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые требования – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям».

Временные разницы между балансовой стоимостью актива или обязательствами и их налоговой базой определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц.

Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемыми временными разницами называются такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налогообложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относятся непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.

В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию, касающуюся отложенных налогов:

• основные составляющие налоговых платежей;
• текущие и отложенные платежи, отраженные как в разделе активов, так и в разделе обязательств;
• классификацию постоянно возникающих и непредвиденных разниц;
• отложенные активы и обязательства по налогу на прибыль;
• объяснения изменений ставок налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом, если таковое имело место;
• общую сумму постоянных разниц, возникающую у дочерних и зависимых компаний.