Международный стандарт финансовой отчетности ias 18 выручка. Признание выручки по новому стандарту. Информация об изменениях

Доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.

Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно оценить. Настоящий стандарт определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Настоящий стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий:

(a) продажи товаров;

(b) предоставление услуг;

(c) использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

2 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 18 "Признание выручки", утвержденный в 1982 году.

3 Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

4 Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного. Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство, например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих договоров, не рассматривается в настоящем стандарте, а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство, которые определены в МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

5 Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

(a) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;

(b) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

(c) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6 Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей от:

(b) дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия (см. МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия");

Информация об изменениях:

(d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");

(e) изменений стоимости других краткосрочных активов;

(f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) добычи минеральных руд.

Определения

7 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

8 Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

Оценка выручки

9 Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

10 Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

Информация об изменениях:

11 В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

(a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

12 Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13 Критерии признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14 Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

(c) сумма выручки может быть надежно оценена;

(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

(е) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

15 Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16 Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

(a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

(c) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

17 Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

18 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

19 Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

(a) сумма выручки может быть надежно оценена;

(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

(d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно оценены.***

Признание и оценка

21 Определение того, действует ли предприятие в качестве принципала или агента (поправка 2009 года).

Проценты, роялти и дивиденды

29 Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в пункте 30 , если:

(a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

(b) сумма выручки может быть надежно оценена;

30 Выручка должна признаваться на следующей основе:

(b) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

(c) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

31 [Удален]

32 Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

33 Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

34 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Раскрытие информации

35 Предприятие должно раскрывать:

(а) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;

(b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

	продажи товаров;
	предоставления услуг;
	процентов;
	дивидендов;

(с) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

36 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.

Дата вступления в силу

37 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38 Публикация "Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие" (Поправки в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"), выпушенная в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 32 . Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки в пунктах 4 и 38А МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку в пункте 32 .

Информация об изменениях:

Международным стандартом финансовой отчётности (IFRS) 11 "Совместная деятельность" настоящий Стандарт дополнен пунктом 41, выпущенный в мае 2011 года, внес поправки в определение справедливой стоимости в

______________________________

* "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Правлением КМСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Правление КМСФО заменило "Концепцию" на "Концептуальную основу составления финансовой отчетности".

** См. также ПКР (SIC) 31

*** См. также ПКР (SIC) - 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды" и ПКР (SIC) - 31 "Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги"

Приведен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей реализации.

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Некоторые такие договоры непосредственно связаны с контрактами на строительство (например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов). Выручка от данных договоров в стандарте не рассматривается. Она отражается в соответствии с требованиями, которые определены в МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

Стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей от договоров аренды; дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия; договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"; от изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия; изменений стоимости других краткосрочных активов; первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с с/х деятельностью; от первоначального признания с/х продукции; добычи минеральных руд.

Стандарт вступает в силу на территории России со дня официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". Он заменяет МСФО (IAS) 18 "Признание выручки", утвержденный в 1982 г.

Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за тем, в котором МСФО признаны для применения на территории нашей страны.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Введен в действие приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н

Вступает в силу на территории Российской Федерации со дня официального опубликования. Организации составляют финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (Учет хеджирования и поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 9, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 7 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 39), введенного в действие приказом Минфина РФ от 18 июля 2012 г. N 106н)

Изменения вступают в силу официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты

Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 11 (введен в действие приказом Минфина РФ от 18 июля 2012 г. N 106н)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодах, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты

Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.

Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

1) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;

2) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

3) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

1) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

2) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.

Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

1) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

2) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3) сумма выручки может быть надежно оценена;

4) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

1) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

2) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

3) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

4) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.

Определение выручки от предоставления услуг

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

1) сумма выручки может быть надежно оценена;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

3) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

4) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на следующей основе:

1) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

2) сумма выручки может быть надежно оценена;

3) проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

4) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

5) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

В предлагаемой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) излагают содержание определяемых МСФО общих правил бухгалтерского учета операций реализации продукта деятельности отчитывающихся компаний. Именно отражение в учете фактов реализации продукта деятельности фирмы, то есть выручки компании, как правило, в наибольшей степени определяют содержание бухгалтерской отчетности любой организации. Авторами излагаются особенности признания и измерения выручки в зависимости от источника ее получения в соответствии с положениями МСФО (IAS) 18.

Выручка фирмы и ее место в системе показателей бухгалтерской отчетности

Выручка - это один из наиболее важных показателей бухгалтерской отчетности. Она представляет собой ключевой фактор прибыли, на основе оценки которой строятся многие финансовые показатели, раскрывающие рентабельность деятельности организации, окупаемость инвестиций, а также многие биржевые коэффициенты. Исходя из этого, вопросы признания и измерения выручки имеют чрезвычайно существенное значение при формировании картины финансового положения фирмы.

По указанным причинам общие принципы признания выручки в целях составления финансовой отчетности занимают центральное положение в системе правил бухгалтерского учета, формируемых предписаниями МСФО. В большинстве случаев они довольно четко сформулированы составителями МСФО, однозначны и просты. Именно методология признания выручки остается неизменной уже в течение десятилетий. Однако в последние годы все чаще применение общих принципов признания выручки в некоторых частных случаях рассматривается как искажающее отчетную информацию компаний. Это связано, во-первых, с тем, что практика ведения бизнеса становится все более сложной, причем происходит явное смещение акцента со сферы производства на сферу услуг, где надлежащие временные параметры признания выручки установить сложнее. Во-вторых, специалисты в области формирования и анализа учетной информации отмечают очевидную склонность менеджеров, чья оплата труда прямо определяется рыночным курсом акций компании и величиной отчетной прибыли, к манипулированию правилами учета в целях завышения прибыли. В-третьих, имеется достаточно документальных подтверждений готовности независимых аудиторов идти навстречу таким "пожеланиям" менеджеров, особенно при отсутствии специальных правил, запрещающих следовать этим пожеланиям. Эти тенденции во многих случаях приводят к катастрофическим последствиям, как для компаний, так и для самих аудиторских фирм, значение которых для экономической практики является чрезвычайно существенным.

Здесь, следует отметить, что ошибки или преднамеренные искажения фактов, связанные с признанием выручки, можно разделить на две категории: отражение законно полученной выручки в ненадлежащем финансовом (отчетном) периоде и признание выручки, фактически незаработанной. Учитывая периодический характер отчетности, даже простые ошибки признания выручки могут иметь огромное значение, несмотря на то, что они могут быть компенсированы в течение следующих отчетных периодов.

На практике все случаи ошибочного признания выручки представляют серьезную проблему для бухгалтеров, стремящихся к надлежащей интерпретации и применению МСФО, в том числе и для независимых аудиторов.

Правила признания выручки по операциям различных типов развивались в течение длительного времени и создавались поэтапно различными разработчиками стандартов в условиях изменяющейся экономической среды.

В соответствии с действующими МСФО выручка от продажи продукции или предоставления услуг может быть признана только после того, как она будет "заработана", то есть при выполнении соответствующих критериев. С целью выявления момента фактической продажи и получения основания для признания выручки следует проводить тщательный анализ прав и обязанностей сторон и рисков, которые они несут на различных этапах операций. В тех случаях, когда покупатель имеет право на возврат товара наряду с отложенным или условным обязательством платежа или при наличии существенных обязательств продавца по завершению операции, выручка в момент первоначальной поставки признанию не подлежит.

Аналогично, если имеется неявное или явное обязательство продавца по выкупу переданного товара, реальная операция продажи не считается совершенной. При этом во всех случаях признание выручки означает демонстрацию того, что покупатель принимает на себя целиком все "риски собственности".

Определение выручки

В "Принципах" МСФО доход определяется как "увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала" . Доход включает выручку организации и прочие доходы. При этом выручкой признаются доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продажи, оказания услуг, инвестиционные доход (в виде процентов, дивидендов), а также доходы от представления в пользование имущества (арендных и лицензионных платежей).

Главным вопросом при учете выручки является определение момента ее признания. Выручка признается, если вероятно (то есть "скорее всего"), что организация в будущем получит экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий: (a) продажи товаров; (b) оказания услуг; (c) предоставления в использование другими сторонами активов предприятия, приносящего проценты, роялти (лицензионные платежи) и дивиденды.

Под товарами Стандарт подразумевает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля, материалы или другое имущество, предназначенное для перепродажи), но и продукцию собственного производства, предназначенную для продажи.

Оказание услуг, согласно Стандарту, предполагает выполнение организацией предусмотренного договором задания в течение оговоренного отрезка времени, как в течение одного, так и нескольких отчетных периодов. Иногда договоры на оказание услуг непосредственно связаны со строительным подрядом, например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Признание и измерение выручки, возникающей при выполнении таких соглашений, рассматривается не данным Стандартом, а отражается в соответствии с требованиями для договоров подряда, которые установлены МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

Предоставление в использование активов организации другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

(a) "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности…;
(b) роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
(c) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса".

Таким образом, МСФО (IAS) 18 рассматривает порядок бухучета только части потенциальных составных элементов выручки организации, прежде всего от операций, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими организациями или физическими лицами имущества отчитывающейся организации, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи.

Следует особо отметить, что стандарт МСФО (IAS) 18 не должен применяться для учета и отражения выручки по многим договорам и операциям, выполнение которых приносит выручку или прочий доход, и которые регулируются другими стандартами а именно:

(a) по договорам аренды (МСФО (IAS) 17 "Аренда");
(b) от прироста стоимости инвестиций и дивидендов, учитываемых по методу долевого участия (МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия");
(c) по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4"Договоры страхования");
(d) от изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение");
(e) от изменения стоимости других оборотных активов;
(f) при первоначальном признании и изменении справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
(g) при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции (МСФО (IAS) 41); и
(h) в результате добычи минеральных ресурсов.

Так, согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", выручка - "это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала" .

Необходимо учитывать, что под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от имени третьей стороны, например, налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми организацией экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению бюджету. Поэтому они в состав выручки не включаются. Аналогичным образом, организация, выступающая агентом, при валовом притоке экономических выгод получает суммы, собираемые от имени принципала (поручителя), которые не увеличивают капитал организации-агента. Таким, образом, суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. В качестве выручки здесь может быть признано только комиссионное вознаграждение.

Измерение выручки

Согласно МСФО (IAS) 18, выручка должна измеряться в бухгалтерском учете по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Величина выручки по операции, как правило, определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, при этом необходимо учесть суммы всех предоставляемых торговых или оптовых скидок, предоставляемых организацией. Возмещение обычно выражается в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. При этом Стандарт подчеркивает, что, если предусмотрена отсрочка поступление денежных средств (или их эквивалентов), справедливая стоимость возмещения должна быть меньше подлежащей фактическому получению номинальной суммы денежных средств.

Стандарт приводит пример, когда организация в качестве возмещения при продаже товаров предоставляет беспроцентный кредит покупателю или принимает от него вексель с процентной ставкой ниже рыночной. Такая операция фактически представляет собой операцию финансирования, при этом справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений денежных средств с использованием вмененной ставки процента.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 разность между справедливой стоимостью (дисконтированной стоимостью) и номинальной суммой возмещения признается как финансовый (процентный) доход.

В тех случаях, когда в качестве возмещения выплачиваются не денежные средства, а происходит обмен на товары или услуги, подобные по характеру и стоимости, выручка не возникает. При обмене различными товарами, выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за минусом суммы переданных денежных средств или их эквивалентов. Если же справедливую стоимость полученных товаров или услуг не представляется возможным надежно измерить, то выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.

Напомним, что в соответствии с МСФО, справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Критерии признания выручки, представленные в МСФО (IAS) 18 "Выручка", обычно следует применять к каждой операции организации отдельно. Однако при определенных обстоятельствах необходимо их применять к отдельным элементам одной сделки для того, чтобы правильно отразить источники получения выручки. Например, если цена продажи товара предусматривает последующее обслуживание проданного товара, цена которого может быть определена, плата за обслуживание не признается в момент признания выручки, а учитывается на протяжении срока, в течение которого выполняется обслуживание проданного товара.

В то же время, наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны так, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Стандарт приводит пример, когда предприятие может продать товары и одновременно заключить дополнительный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, нивелируя операцию, а значит и получение выручки. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе и могут трактоваться как сделка финансирования.

Рассмотренные общие положения МСФО в области признания и измерения выручки раскрываются в определяемых рассматриваемым Стандартом правилах учета отдельных типов хозяйственных операций, формирующих выручку фирмы. В следующей статье мы рассмотрим особенности признания и измерения выручки компаний от продажи товаров и обсудим примеры их применения при учете конкретных операций, осуществляемых организацией - продавцом.

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

• покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
• понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

• организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

• сумма выручки может быть надежно измерена;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

• процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

1. Выбор учетной политики.
2. Вопросы бухгалтерской оценки.
3. Вопрос существенности.
4. Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

1. Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

1. Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

1. Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

1. Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

Журнал "МСФО на практике"

Стандарт об отражении выручки является одним из важнейших и наиболее применяемых. Поэтому каждому начинающему специалисту важно четко разбираться в подходах к ее учету. Рассмотрим на примерах, в чем состоит отличие в оценке и признании выручки в зависимости от ситуаций: отгрузка товара, оказание услуг, получение процентов, роялти, дивидендов.

Обновленные концептуальные основы финансовой отчетности признают уместность и правдивое представление фундаментальными характеристиками финансовой информации.

Уместной считается информация, влияющая на принятие решений, а правдиво представленной - информация о реальных экономических фактах (а не юридических формах).

В реальной жизни множество факторов могут создавать условия для потенциального декорирования финансовых результатов деятельности (window dressing – финансовое вуалирование, причесывание, подкрашивание баланса с целью создать видимость высокой ликвидности). С целью исключить влияние таких явлений, а также для соблюдения принципа правдивого представления был разработан МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Ниже представлен типичный пример применения принципа правдивого представления.

ПРИМЕР

Кавказская коньячная компания (ККК) производит коньяк 15-летней выдержки. Через год после разлития по бочкам коньяка продает весь запас коммерческому банку по себестоимости 1 000 000 руб. с правом обратного выкупа в течение пяти лет с уплатой 15 процентов годовых.
Строго по форме – это продажа, и ККК должна отразить реализацию с признанием выручки:
Дт «Расчеты с покупателями» 1 000 000 руб.;
Кт «Выручка» 1 000 000 руб.;
Дт «Себестоимость» 1 000 000 руб.;
Кт «Запасы» 1 000 000 руб.

По экономическому содержанию – это кредитное финансирование в размере 1 000 000 руб. на пять лет под 15 процентов годовых. Утверждение подтверждается обстоятельствами:

• продукт не прошел все стадии переработки и банк не сможет его реализовать;
• банк не имеет технологий и специалистов, необходимых для завершения производственного цикла;
• контракт содержит опцион, по которому ККК имеет право выкупить, а банк обязан продать по первому требованию;
• коньяк продается по себестоимости, без наценки.

Исходя из экономического содержания отражение должно быть следующим:
Дт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Кт «Кредиты и займы» 1 000 000 руб.;
Далее ежегодно начисляются проценты в размере 150 000 руб.;
Дт «Расходы по займам» 150 000 руб.;
Кт «Задолженность по процентам» 150 000 руб.
Операции по реализации и признанию себестоимости отсутствуют.

Примечательно, что в отличие от других стандартов МСФО (IAS) 18 содержит не принципы, а конкретные правила признания выручки в разно образных ситуациях.

Цель стандарта – определить момент признания выручки, а именно когда имеется вероятность того, что компания получит будущие выгоды, подлежащие надежной оценке.

Оценка выручки. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией (п. 10 МСФО (IAS) 18). В случае предоставления покупателю отсрочки по оплате справедливая стоимость возмещения дисконтируется по вмененной ставке процента, определяемой как (п. 11 МСФО (IAS) 18):

• преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;
• процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами стандарта и в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

ПРИМЕР

Компания АРМ продает оборудование за 920 000 руб. с предоставлением отсрочки по оплате в один год. Себестоимость оборудования – 500 000 руб. Стоимость капитала компании (средневзвешенная процентная ставка по всем источникам финансирования компании) – 15 процентов годовых.

Выручка равна 800 000 руб. (920 000 руб. / (1 + 15%)1). Доход в размере 120 000 руб.

(920 000 – 800 000) признается равномерно в течение года по 10 000 руб. в месяц.
Дебиторская задолженность признается по справедливой стоимости.
В момент продажи оборудования:
Дт «Расчеты с покупателями» 800 000 руб.;
Кт «Выручка» 800 000 руб.
Ежемесячно начисляется процентный доход:
Дт «Расчеты с покупателями» 10 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 10 000 руб.

Идентификация договора. Критерии признания выручки надо применять к отдельным элементам договора, чтобы показать его содержание.

ПРИМЕР

Компания НРМ продает производственное оборудование, требующее обслуживания каждые полгода, за 700 000 руб., включая двухлетнее техническое обслуживание. Обычно полугодовое обслуживание в течение двух лет стоит 200 000 руб. Таким образом, в договоре можно выделить два элемента: продажу оборудования и последующее его обслуживание, которые подлежат раздельному признанию. В момент продажи оборудования выручка признается в размере 500 000 руб. (700 000 – 200 000) единовременно, а 50 000 руб. (200 000 руб. / 4) учитываются каждые полгода в течение двухлетнего срока по мере выполнения технического обслуживания.

Бывает и по-другому, когда критерии признания надо применять к нескольким договорам, поскольку комплексный эффект не может быть определен без анализа группы договоров в целом. Для данной ситуации примером может служить описанная выше ситуация с продажей запасов коньяка, когда требуется учитывать в совокупности и договор купли-продажи на передачу коньяка банку, и потенциальный договор на покупку коньяка у банка, подтвержденный опционом, а возможно, и практику делового оборота. Для различных операций, в ходе осуществления которых возникает выручка (продажа товаров, оказание услуг, получение дивидендов, процентов, роялти), существуют свои особенности признания выручки. Рассмотрим их.

ПРОДАЖА ТОВАРОВ

Выручка от продажи товаров признается, когда выполняются все приведенные в пункте 14 МСФО (IAS) 18 условия:

• на покупателя переведены значительные риски и выгоды от владения товаром;
• предприятие не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения и не контролирует переданные товары;
• величина выручки подлежит надежной оценке;
• есть уверенность в получении экономических выгод в результате выполнения договора;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с договором, могут быть надежно измерены.

Другими словами, в МСФО важен переход не права собственности, а рисков и преимуществ владения. Например, в случае поставки оборудования с переходом права собственности после полной оплаты и расчетах через год с момента поставки выручка признается в момент поставки, если все риски и преимущества владения перешли уже в момент поставки. Хотя в большинстве случаев переход рисков и преимуществ владения совпадает с моментом перехода права собственности.

Обычные кредитные риски не являются причиной отсрочки признания выручки. Например, при поставке оборудования с переходом права собственности в момент поставки и оплатой спустя год после поставки выручка признается в момент поставки. Но порой продавец может сохранять риски и преимущества владения, несмотря на произведенную отгрузку товара, и тогда признание выручки откладывается:

• продавец сохраняет ответственность за качество товара, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Скажем, компания по госзаказу разрабатывает и производит средства ПВО, и после поставки происходит серия испытаний. В этом случае выручка подлежит признанию, если испытания пройдут успешно;
• продажа с привлечением агента. Получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки агентом в результате его продажи. Например, компания СВТ поставила в январе в магазин ШОУ оборудование для сцены на условиях консигнации. В декабре магазин должен вернуть товар или произвести оплату. В июле магазин продал оборудование. СВТ следует отразить признание выручки в июле, несмотря на то что оплата может быть произведена до декабря;
• продажа с существенной установкой. Отправленные товары подлежат установке, а установка занимает значительную часть контракта, который еще не выполнен поставщиком. Например, при изготовлении встроенной мебели на заказ 50 процентов ее стоимости составляет собственно мебель, а 50 процентов – работа по ее установке и подгонке у заказчика. Мебельной компании следует признать выручку только после установки мебели у заказчика;
• возможность расторжения договора. Покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в договоре, и у компании нет уверенности в получении прибыли. Например, компания, занимающаяся дистрибуцией мощных дорогих пылесосов, предлагает клиентам пылесос с правом возврата без объяснения причин в течение года с момента получения и возврата 90 процентов его стоимости. Уровень возвратов составляет 50 процентов. Выручку следует признавать после прекращения права на возврат пылесоса;
• неопределенность в получении экономических выгод (ограничительные меры). Если на момент признания выручки есть неопределенность в получении экономических выгод, то признание выручки откладывается до их получения или устранения не-
• определенности. Однако если такие обстоятельства возникли после признания выручки, недополученная сумма или сумма, получение которой стало маловероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Например, в 2014 году компания САС, осуществляющая вспомогательную роль при перевалке топлива в морском порту, не может получать плату за свои услуги, оказанные американской нефтяной компании в связи с санкциями. Несмотря на юридические и политические сложности, услуги все равно оказываются и обе стороны письменно подтверждают намерения продолжать сотрудничество. Компании САС следует признавать выручку, однако по мере ужесточения санкций необходимо формировать резерв сомнительной задолженности.

Признание выручки не откладывается в следующих ситуациях:

• сохранение незначительного риска владения. Продавец сохраняет только незначительный риск владения. Например, розничный магазин гарантирует возврат денег, если клиент не удовлетворен покупкой, в рамках Закона о защите прав потребителей. В данном случае выручка признается, так как продавец может надежно оценить будущие возвраты, используя опыт прошлых лет, и принять на себя обязательство по возврату денежных средств. На прогнозируемую сумму возврата начисляется резерв.
• гарантийное обслуживание. Наличие стандартных гарантийных обязательств по бесплатному сервисному обслуживанию не является основанием для задержки признания выручки или ее корректировки. Покупателю кофемашины известной немецкой марки предоставляется гарантия три года с момента продажи. Затраты, связанные с гарантийным обслуживанием, немедленно признаются как расход в форме резерва, но не уменьшают выручку.

Обмен товаров. При обмене аналогичных по характеру и стоимости товаров, например молока или масла (когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте), выручка не признается.

По отличающимся товарам/услугам выручка признается в размере стоимости полученных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств. И если только эта стоимость не может быть надежно оценена, то выручка определяется по стоимости переданных товаров/услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств (п. 12 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания ТЕМ атомной отрасли производит обмен топливных элементов с другим игроком рынка КРС на газовую центрифугу. Обычная стоимость топливных элементов составляет 200 000 руб., доплата наличными за центрифугу – 100 000 руб., в то время как стоимость центрифуги составляет 250 000 руб. Выручка у ТЕМ определяется как 150 000 руб. (250 000 – 100 000). Учет у ТЕМ по реализации топливных элементов будет следующим:
Дт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.;
Кт «Выручка» 150 000 руб.
Приобретение центрифуги:
Дт «Основные средства» 250 000 руб.;
Кт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.
Расчеты и зачет взаимных требований:
Дт «Кредиторская задолженность» 250 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 100 000 руб.;
Кт «Дебиторская задолженность» 150 000 руб.

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ

Если результат договора на оказание услуг может быть надежно измерен, то выручка по договору должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату с учетом соблюдения следующих условий (п. 20 МСФО (IAS) 18):

• . cумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность получения экономических выгод;
• стадия завершенности может быть надежно оценена;
• затраты по сделке и затраты, необходимые для завершения договора,
• могут быть надежно оценены.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать (п. 24 МСФО (IAS) 18):

• отчеты о выполненной работе;
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Для соблюдения указанных условий компании необходимо иметь эффективную систему финансового планирования и отчетности. По мере исполнения договора оценки выручки и затрат по договору проверяются и пересматриваются.

ПРИМЕР

1 июля 2014 года компания АК заключила договор с заказчиком – Группой О.Р.О. об оказании услуг по компиляции консолидированной отчетности в соответствии с МСФО и соблюдением МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Впервые опубликовать отчетность планируется за 2014 год, а датой перехода на МСФО является 1 января 2013 года. Срок оказания услуг – один год. Сумма контракта – 5 000 000 руб. Прямые затраты по контракту – 3 000 000 руб. К концу 2014 года компилятор подготовил данные по выполнению условий первого применения МСФО, разработал проформу отчетности, а также произвел компиляцию данных за 2013 год. Заказчик подтвердил приемку работ по первому применению МСФО и компиляции данных за 2013 год, затраты на которые составили 1 500 000 руб. Проформа заказчику не предоставлялась, поскольку по договору предусмотрено представление только финальной версии отчетности. Затраты на проформу составляют 250 000 руб.

В учете АК в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 1 750 000 руб. (1 500 000 + 250 000);
Кт «Задолженность по зарплате» 1 750 000 руб.
Приемка работ в 2014 году заказчиком:
Дт «Себестоимость» 1 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 1 500 000 руб.;
Дт «Дебиторская задолженность» 2 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 2 500 000 руб. (5 000 000 (1 500 000 / 3 000 000).

Линейный метод признания выручки от услуг. Когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается линейно на регулярной основе (если какой-либо иной метод не отражает лучше стадию завершенности) (п. 25 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания Спорт+ управляет фитнес-клубами и продает годовые безлимитные абонементы (карты клиента) на один год по 30 000 руб. Выручка подлежит признанию ежемесячно в размере 2500 руб. (30 000 руб. /12 мес.) в течение периода действия абонемента. Отложенная оценка выручки. Если выручка от оказания услуг не может быть оценена незамедлительно, то выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов (п. 26 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. Договором согласовано возмещение расходов на исследования и разработки в сумме до 2 000 000 руб., в случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб (в том числе по оплате труда на 300 000 руб., списано материалов на 200 000 руб.).

По итогам признаются затраты и выручка:
Дт «Себестоимость» 500 000 руб.;

Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Выручка» 500 000 руб.

Выручка признается в размере понесенных затрат, поскольку есть только уверенность, что данные затраты будут возмещены, но пока нет оснований полагать, что разработки будут проведены успешно. Операция в убыток. Если есть высокая вероятность, что расходы не будут возмещены, то выручка не признается, а затраты признаются как расходы немедленно (п. 28 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР

Компания РЕЗИДЕНТ СКОЛКОВО (РС) заключила госконтракт на разработку оборудования для Роскосмоса. В случае успешных результатов испытаний оборудование планируется принять за 3 000 000 руб., но при отрицательных результатах возмещения не предусмотрено. В первый год ведения работ произведено затрат в размере 500 000 руб.

В учете РС в 2014 году будут сделаны следующие проводки:
Дт «Незавершенное производство» 500 000 руб.;
Кт «Задолженность по зарплате» 300 000 руб.;
Кт «Материалы» 200 000 руб.
По итогам года расходы относятся на финансовый результат:
Дт «Прочие расходы» 500 000 руб.;
Кт «Незавершенное производство» 500 000 руб.

Таким образом, в зависимости от того, насколько точно можно определить финансовый результат, выручку разрешается признать по мере готовности продукции либо в размере возмещаемых затрат или же отказаться от ее признания с отнесением всех понесенных затрат на расходы.

ПРОЦЕНТЫ, ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ И ДИВИДЕНДЫ

Выручка от использования активов предприятия третьими лицами должна признаваться, если она может быть надежно оценена и есть высокая вероятность получения экономических выгод. При этом (п. 30 МСФО (IAS) 18):

• проценты признаются по методу эффективной ставки процента;
• роялти признаются по принципу начисления согласно договору;
• дивиденды признаются, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

При расчете эффективного реального дохода учитываются дисконтирование и дополнительные затраты, понесенные при выпуске финансовых инструментов. Эффективная доходность актива – это процентная ставка для дисконтирования потока будущих поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой суммы актива. В качестве ставки дисконтирования используется преобладающая рыночная процентная ставка, которая включает как минимум три фактора:

• безрисковую процентную ставку, которая возникает на основе спроса и предложения на заемные средства и других объективных рыночных факторов в кредитном секторе, то есть на рынке займов и облигаций
• надбавку за риск – обусловлена степенью риска невозврата и зависит от надежности заемщика, наличия залога, гарантий и поручительств третьих лиц;
• инфляционную надбавку – обусловлена уровнем инфляции и уровне инфляционных ожиданий заимодателя.

Выручка от процентов определяется с учетом требований соответствующих стандартов по финансовым инструментам и включает амортизацию дисконта, премии или другой разницы между первоначальной балансовой

суммой долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения.

ПРИМЕР

Банк ГПБ выдает кредит в размере 1 000 000 руб. под 24 процента годовых компании ГП на один год. Это соответствует среднерыночной ставке по кредитам. Кроме того, банк взимает комиссию за выдачу кредита в размере 1,2 процента
в момент выдачи. В учете банка будут сделаны следующие проводки:
Дт «Средства, размещенные в кредитах» 988 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 1 000 000 руб.;
Дт «Денежные средства» 12 000 руб.
Ежемесячно признается доход:
Дт «Проценты к получению» 21 000 руб.;
Кт «Доходы по процентам» 21 000 руб.
Эффективная ставка по кредиту равна 25,5 процента, рассчитывается по формуле ЧИСТВНДОХ. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» такая категория финансовых активов, как ссуды и дебиторская задолженность, должна первоначально признаваться по справедливой стоимости, а впоследствии по амортизированной с применением эффективной ставки процента. Следовательно, при составлении отчетности в соответствии с МСФО необходимо уменьшить полученный кредит на сумму полученной комиссии, а затем начислить часть дохода, относящуюся к отчетному периоду, в качестве процентного дохода. Другими словами, для подготовки к расчету амортизированной стоимости следует убрать встречные денежные потоки по выдаче кредита и получению комиссии.

Если проценты не выплачены, но начислены до приобретения финансового инструмента (накопленный доход), последующее их получение распре- деляется на два периода: до приобретения и после приобретения, и только вторая часть признается в качестве выручки (п. 32 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
30 июня 2014 года за 210 000 руб. компания приобрела облигацию номинальной стоимостью 200 000 руб. В конце каждого года по ней выплачивается доход в размере 10 процентов.
В момент приобретения компания сделает следующие проводки:
Дт «Финансовый инструмент» 210 000 руб.;
Кт «Денежные средства» 210 000 руб.
В момент выплаты дохода компания делает проводки:
Дт «Денежные средства» 20 000 руб.;

Кт «Финансовый инструмент» 10 000 руб.;

Кт «Доход в виде процента» 10 000 руб.

Дивиденды. Дивиденды признаются, когда у акционера появляется право на их получение. Если дивиденды на долевые ценные бумаги объявлены до приобретения, но не выплачены, то они вычитаются из первоначальной стоимости ценных бумаг аналогично описанному выше порядку.

Роялти. Роялти (лицензионные платежи) накапливаются и признаются методом начисления согласно содержанию договора, если не находится иной, более подходящей систематической рациональной основы (п. 33 МСФО (IAS) 18).

ПРИМЕР
Компания «А-Рекордс», владеющая правами на популярную мелодию O‑LA‑LA, предоставила право мобильным операторам на установку этой мелодии в качестве услуги GOOD’OK стоимостью 0,1 руб. за каждое подключение этой мелодии. В течение первого месяца было установлено 5 000 000 подключений, в течение второго месяца – 15 000 000. Соответственно, на основании данных биллинговых систем и отчетов операторов компания признает выручку:
В первый месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 500 000 руб. (5 000 000 подключ. 0,1 руб.).
Во второй месяц:
Дт «Дебиторская задолженность» 1 500 000 руб.;
Кт «Выручка в виде роялти» 1 500 000 руб. (15 000 000 подключ. 0,1 руб.).

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Согласно стандарту, компания должна раскрывать (п. 35 МСФО (IAS) 18):

• учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
• сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течении периода, в том числе выручки, возникающей от:
• продажи товаров;
• предоставления услуг;
• процентов;
• роялти;
• дивидендов;
• сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

Важно помнить, что действие стандарта IAS 18 ограничено во времени, поскольку в 2014 году опубликован стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами», обязательный к применению с 2017 года.