Одним из видов налогового контроля является камеральная проверка, проведение которой регламентируется ст. 88 НК РФ . Проводится проверка без участия налогоплательщика, проверяются те документы, которые он представил, и налогоплательщик может даже не знать о проводимой проверке. В то же время, если обнаружены ошибки в поданной отчетности, налоговый орган обязан об этом сообщить.

Правила проведения проверки

После того, как налогоплательщик предоставил установленную отчётность, начинает течение срок камеральной проверки - 3 месяца. При этом официального решения для проведения проверки не требуется, уведомление о проведении проверки налогоплательщику не направляется.

Если ошибок не выявлено, то налогоплательщику документы не направляются. Если же выявлены ошибки, то направляется требование о представлении пояснений или внесении исправлений.

Функция камеральной проверки - не просто проверка правильности уплаты налога, но и анализ информации. Детально правила проверки и регламент взаимодействия установлены Письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" (далее — Рекомендации).

Так, если есть основания полагать, что налогоплательщик не уплачивает налог в полном объеме, а в рамках камеральной проверки невозможно проверить это в силу ограничений, установленных НК РФ, то данные вносятся в информационные ресурсы для планирования проведения выездных налоговых проверок (п. 1.13 Рекомендаций).

Если отчетность не представлена

Особенность в том, что камеральная налоговая проверка проводится только на основании документов, которые представлены в налоговый орган. Но если отчетности нет, можно ли провести камеральную проверку? Дело в том, что при камеральной проверке проверяют, в том числе, и предоставление отчётности. В базе налогового органа указано, в какие сроки и какая отчетность должна быть представлена каждым налогоплательщиком.

Что проверяют при камеральной налоговой проверке

Прежде всего вводятся данные и проводится автоматический контроль показателей. Кроме того, сопоставляются показатели текущей отчетности:

• с показателями отчетности предыдущего отчетного (налогового) периода;
• с показателями отчетности по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью.

Также проверяется достоверность на основании всей имеющейся информации, проводится анализ налоговой нагрузки, выручки, рентабельности, показатели сравниваются с показателями по аналогичным налогоплательщикам и с показателями, средними по отрасли, в случае значительного отклонения устанавливается причина расхождений.

Если обнаружены противоречия или ошибки, то направление требования о представлении пояснений является обязанностью налоговиков (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При этом налогоплательщик вправе представить документы, которые подтверждают правильность составления отчетности (п. 4 ст. 88 НК РФ). Надо отметить, что, даже если налогоплательщик уверен в правильности своих данных или считает, что подавать пояснения не обязан, это надо сделать, так как в противном случае может быть применен штраф в размере 5 000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

Например, несмотря на то, что индивидуальный предприниматель прекратил деятельность, налоговый орган вправе провести проверку представленной отчётности, и отказ ответить на пояснения и представить документы может повлечь негативные последствия.

Если представлена уточненная декларация

Налогоплательщик вправе, руководствуясь ст. 81 НК РФ , подать декларацию, в которой налоговые обязательства могут быть как увеличены, так и уменьшены. Это может быть уменьшение налога из бюджета в связи с применением налоговых вычетов или увеличением расходов. Может быть исправление ошибок и уменьшение вычетов, соответственно, увеличение суммы, уплачиваемой в бюджет. Ограничение на подачу уточнённых деклараций НК РФ не устанавливает, как и количество уточненных деклараций за один период.

Но надо учитывать, что после подачи каждой уточнённой декларации вновь начинается отсчет периода для камеральной проверки (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки достаточно часто организации и ИП подают уточненки, корректируя выявленные налоговым органом ошибки или, наоборот, намереваясь учесть расходы и вычеты, которые ранее не были учтены. В этом случае декларация проверяется в рамках выездной проверки, и результат проверки оформляется также в рамках выездной проверки (п. 3.5 Рекомендаций). Исключение - если в декларации заявлено о возмещении НДС или акциза.

На камералку налоговикам отводится максимум 3 месяца со дня, следующего за днем представления деклараци ип. 2 ст. 6.1 , п. 2 ст. 88 НК РФ . Этот срок не может быть продлен или приостановлен. Например, если декларация сдана 25 апреля, ее проверка должна закончиться 25 июляп. 5 ст. 6.1 НК РФ . Также в пределах 3-ме ­сячного срока должны быть проведены и все контрольные мероприятия, связанные с камералкой, в частности п. 1 ст. 93 НК РФ ; Письмо Минфина от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 , (при камеральной проверке НДС-деклараци и)п. 1 ст. 91 НК РФ .

Именно поэтому так важно правильно установить день представления отчетности. В зависимости от того, каким образом она была сдана, этот день определяется по-разном уп. 4 ст. 80 НК РФ .

День представления отчетности

Способ сдачи отчетности	Что считается днем представления отчетности
Доставлена в ИФНС лично или через представителя	Дата фактической сдачи. Кстати, проследите, чтобы на титульном листе вашего экземпляра декларации инспектор проставил отметку о принятии и дату получени яп. 4 ст. 80 НК РФ ; Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 1.3) . Также будет нелишним, если тот, кто будет ставить отметку, распишется и укажет свои фамилию и инициалы
Отправлена по почте ценным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении	Дата получения письма инспекцией. Именно от этой даты налоговики будут считать 3-ме сячный срокПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 2.2) , а не от даты отправки письма, как предписывает НК РФп. 4 ст. 80 НК РФ . ФНС аргументирует это тем, что до получения отчетности инспекция не может начать ее проверк уПисьмо ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ (вопрос 2)
Узнать дату вручения почтового отправления адресату можно с помощью сервиса «Отследить» на главной странице сайта Почты России
Передана по телекоммуникационным каналам связи	Дата отправки отчетности, зафиксированная спецоператором связи в квитанции о прием еп. 4 ст. 80 НК РФ ; Письмо ФНС от 21.05.2013 № ЗН-4-12/9056

Срок решения по камеральной проверке

Датой окончания камеральной проверки являетс яп. 2 ст. 88 НК РФ ; Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.4) :

• последний день 3-ме ­сячного срока, отведенного на ее проведение;
• дата, указанная в акте проверки, если проверка завершилась досрочно.

Правда, если в ходе камералки никаких нарушений выявлено не будет, то не будет и п. 5 ст. 88 НК РФ . А сообщать вам о досрочном завершении проверки налоговики не обязаны.

Подача уточненки во время проверки

Учтите, что если до завершения камеральной проверки декларации (расчета) вы подадите уточненку, то с даты ее представления начинается новая проверка, то есть 3-ме ­сячный срок надо отсчитывать заново. А камеральная проверка предыдущей декларации прекращаетс яп. 9.1 ст. 88 НК РФ .

Если после сдачи отчетности вы обнаружили там ошибки, не влияющие на исчисление налога, либо какие-нибудь опечатки, например в названии фирмы или в коде ОКВЭД, то подать уточненку вы можете, но не обязан ы

Какова продолжительность камеральной налоговой проверки. Как подать документы по требованию проверяющих при камеральной налоговой проверке. Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке - читайте в статье.

Вопрос: Получали от налоговой требование, выслали ответ на него. В какие сроки налоговая камералит ответ на требование и реагирует на него - первый вопрос. Второй: правомерно ли спустя больше чем полтора года они по этому же самому вопросу делают акт проверки, выявляя правонарушение? (Наша компания создана в октябре 2014г. Декларацию 9 мес 2015 года сдали без начисления авансовых платежей как вновь созданная организация. Четких разграничений вновь созданной организации нет. Нам спустя примерно год (прошли все камеральные) проверки пришло требование по этому поводу, либо писать ответ либо подавать уточненную декларацию. Мы написали ответ, что на момент сдачи организации уже исполнился год и мы ее не считаем вновь созданной. Прошло опять больше года (никто не отреагировал на наш ответ). И нам сегодня приходит вызов - явитесь забрать акт проверки как раз на эту тему. Имеют ли они право выставлять такой акт проверки налогового правонарушения? Имеем ли мы право обжаловать данный акт и не сдавать никакие уточненные декларации, так как это не привело к занижению налоговой базы, все налоги верно исчислены и оплачены в полном объеме)

Ответ: 1. Такого понятие как камеральная проверка ответа налогоплательщика на требование ИФНС законодательство не содержит. Камеральной проверке подвергаются налоговые декларации и расчеты организаций. В ходе проверки налоговая вправе в определенных случаях запросить пояснения. Рассмотрение пояснений должно уложиться в сроки проведения камеральной проверки декларации, чтобы решение по ней было вынесено в срок. Налоговая не обязана отвечать на ответы налогоплательщиков. Ее «реакция» - это акт или решение по результатам проверки, из которых ясно, учтены пояснения налогоплательщика или нет.

2. Срок камеральной проверки 3 месяца с момента предоставления декларации. Если налоговая через год после подачи декларации запрашивала пояснения в рамках камеральной проверки, то такой запрос можно было оспорить из-за нарушения сроков.

Но следует знать, что налоговая вправе запрашивать пояснения не только в ходе камеральной проверки, но и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом случае налоговая трехмесячным сроком не ограничена. Поэтому обратите внимание на статью Налогового кодекса, которая указана в акте (решении) налоговой - в связи с чем проводилась проверка.

Но даже если налоговая вынесла решение именно по камеральной проверке с нарушением сроков, оно не подлежит отмене по этому основанию (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71).

Поэтому прежде чем обжаловать акт, действия (бездействия) должностных лиц инспекции, внимательно изучите, какими статьями НК РФ руководствовались проверяющие.

Обратите внимание: штрафы за нарушение начисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль Налоговым кодексом не предусмотрены. Налоговая вправе взыскать недоимку по авансам, но только в рамках начисленной по итогам года итоговой суммы налога. Пени, которые могли быть начислены за неуплату ежемесячных авансов, должны быть пересчитаны соразмерно налогу, исчисленному по итогам года.

Обоснование

Какова продолжительность камеральной налоговой проверки

Сроки проведения

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-75 , от 24 ноября 2008 г. № 03-02-07/1-471 . Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 , ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. № А19-16584/08 , Уральского округа от 16 февраля 2009 г. № Ф09-458/09-С2).

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции, принятое по итогам камеральной налоговой проверки. Инспекция нарушила (превысила) срок ее проведения

Нет, нельзя.

Решение по камеральной налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Превышение срока проведения камеральной проверки к таким нарушениям не относится, поэтому само по себе оно не влечет за собой отмены решения по проверке.

В то же время, если по истечении трехмесячного срока проведения камеральной проверки инспекция выставит иное решение (например, требование о представлении документов), его можно будет признать незаконным .

Как подать документы по требованию проверяющих при камеральной налоговой проверке

Пояснения организации

Если в ходе камеральной проверки у инспектора возникнут вопросы, он направит в организацию требование о представлении пояснений.

Подайте запрошенные пояснения в течение пяти рабочих дней с даты, когда получили из инспекции требование представить:

Пример определения предельного срока на представление пояснений по требованию инспекции в рамках камеральной налоговой проверки

16 июня 2016 года организация подала в инспекцию уточненную декларацию по транспортному налогу. 14 июля 2016 года организация получила из инспекции сообщение о выявленных ошибках и (или) неточностях с требованием представить пояснения или внести изменения. Предельный срок на подачу пояснений (внесение изменений) - с 15 по 21 июля 2016 года включительно.

За непредставление (несвоевременное представление) письменных пояснений предусмотрен штраф в сумме 5000 руб., а при повторном нарушении - 20 000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

Для подачи устных пояснений должностному лицу организации (руководителю) нужно прийти в инспекцию в срок, указанный в уведомлении о вызове . За неявку по вызову руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности .

Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке

Таким образом, проведение камеральных проверок справок 2-НДФЛ не только не предусмотрено налоговым законодательством, но и нецелесообразно. При этом в справках 2-НДФЛ инспекторы могут выявить недочеты либо в ходе камеральных проверок расчетов 6-НДФЛ, либо в рамках выездной налоговой проверки. Этот вывод подтверждает письмо ФНС России от 9 августа 2016 № ГД-4-11/14515 и судебная практика (см., например, постановления арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 28 июля 2016 № А58-1418/2015 , Центрального округа от 28 сентября 2015 № Ф10-2699/2015 , Северо-Западного округа от 19 апреля 2011 № А56-25496/2010).

Требования инспекции

В ходе камеральной проверки налоговая инспекция может потребовать:
1) у проверяемой организации:

2) у контрагентов проверяемой организации и иных лиц (например, банков) - представить документы (сведения) о проверяемой организации .

В каких случаях инспекция вправе истребовать документы при камеральной налоговой проверке

Потребовать у проверяемой организации представить документы налоговая инспекция может только в следующих случаях:

Если организация подала налоговую отчетность без обязательных сопутствующих документов, то инспекция вправе потребовать эти документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть документы, подтверждающие обоснованность применения организацией нулевой ставки НДС ();

Если организация подала декларацию по НДС с суммой налога к возмещению, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть счета-фактуры поставщиков проверяемой организации (п. 1 ст. 172 НК РФ);

Если в декларациях по НДС, поданных организацией и ее контрагентом, инспекция обнаружила противоречия и расхождения, которые свидетельствуют о занижении налоговой базы или завышении налогового вычета. В такой ситуации инспекция вправе потребовать счета-фактуры, первичные и другие документы, относящиеся к операциям, которые вызывают сомнения (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

Если организация подала отчетность по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, то инспекция вправе потребовать документы, которые являются основанием для начисления и уплаты этих налогов. Такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);

Если по истечении двух лет организация представила уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма убытка. В этом случае инспекция вправе потребовать первичные и другие документы, обосновывающие изменение показателей, а также аналитические регистры налогового учета (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);

Если организация использует налоговые льготы в качестве участника регионального инвестиционного проекта. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие, что деятельность организации соответствует условиям того или иного регионального инвестиционного проекта (п. 12 ст. 88 НК РФ);

Если организация исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении доходов по ценным бумагам, которые выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность расчета и уплаты налога (п. 1 ст. 310.2 НК РФ);

Если организация-продавец подала декларацию по акцизам, в которой заявила вычеты в связи с возвратом подакцизных товаров (кроме алкогольной и спиртосодержащей продукции) покупателями. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие возврат, - товарные накладные, счета-фактуры и т. д. (п. 5 ст. 200 , п. 8.4 ст. 88 НК РФ);

Если производитель алкогольной (спиртосодержащей) продукции подал декларацию по акцизам, в которой заявил вычеты в связи с возвратом этилового спирта его поставщику. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие возврат, - акты, накладные, счета-фактуры и т. д. (п. 5 ст. 200 , п. 8.4 ст. 88 НК РФ);

Если импортер подал декларацию по акцизам с вычетами акциза, уплаченного при ввозе товаров в Россию. Импортные товары использованы для производства подакцизных товаров. В этом случае инспекция вправе потребовать накладные на внутреннее перемещение товаров, акты приема-передачи и списания в производство и т. д. (п. 2 ст. 200 , п. 8.4 ст. 88 НК РФ);

Если организация выплачивает сотрудникам суммы, которые не облагаются страховыми взносами, или применяет пониженные тарифы взносов (п. 8.6 ст. 88 НК РФ). В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие право на освобождение от взносов и на пониженные тарифы;

Если организация применяет льготы по налогам, то инспекция вправе потребовать пояснения об операциях и имуществе, в отношении которых применены льготы, а также документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Например, если организация применяет льготы по НДС, то инспекция может потребовать лицензию на ведение операций, освобожденных от НДС (при условии их лицензирования) (п. 6 ст. 149 НК РФ), документы, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также пояснения по вопросам правомерности использования той или иной льготы.

Внимание: требуя документы, подтверждающие обоснованность льгот, налоговые инспекции должны применять понятие «льгота» именно в том смысле, который заложен в него пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса РФ. То есть требовать такие документы можно лишь в тех случаях, когда организация действительно пользуется преимуществами, которых лишены другие налогоплательщики.

Специальные правила налогообложения, которые распространяются на отдельные виды (группы) операций и которыми могут пользоваться любые категории плательщиков, льготами не признаются. Следовательно, требовать документы, подтверждающие обоснованность применения специальных общедоступных правил, налоговые инспекции не вправе.

Неофициальные отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие материалы, которые не являются первичными бухгалтерскими документами (подп. 4 письма ФНС России от 13 сентября 2012 № АС-4-2/15309).

Ситуация: может ли инспекция в рамках камеральной налоговой проверки потребовать от организации представить документы, которые уже ранее сдавались в рамках предыдущей камеральной (выездной) проверки

По общему правилу организация не обязана повторно представлять в инспекцию документы, которые уже были переданы ей в рамках предыдущих камеральных или выездных проверок. Но из этого правила есть исключения (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Повторно запросить документы налоговая инспекция может в следующих случаях:

Организация представила в инспекцию подлинники документов, которые затем были ей возвращены;

Инспекция утратила ранее представленные документы в связи с форс-мажорными обстоятельствами (наводнением, пожаром).

Такие особенности предусмотрены в пункте 5 статьи 93 Налогового кодекса РФ и действуют в отношении любых документов, независимо от даты их первоначального представления в инспекцию.

Как должно быть оформлено требование о представлении документов при камеральной налоговой проверке

Чтобы получить необходимые документы, инспекция должна направить в организацию требование. Его форма утверждена . Запрашивать документы в устной форме (по телефону) инспекция не вправе.

пункта 1

В требовании о представлении документов должно быть указано:

В соответствии с какой статьей истребуются документы;

В какой срок должны быть представлены истребуемые документы;

Сведения об истребуемых документах (их наименования, реквизиты, период, к которому они относятся);

Полное и сокращенное наименование проверяемой организации, ее ИНН, КПП;

Конкретное мероприятие налогового контроля, в ходе которого истребуются документы (например, камеральная проверка по НДС за III квартал 2014 года).

Подписывает требование о представлении документов налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку (п. 1 ст. 93 НК РФ). Наличие печати налоговой инспекции на требовании не обязательно - в налоговом законодательстве нет соответствующего условия (), в форме требования данный реквизит также не предусмотрен (приложение 15 к ).

Способы вручения требования

Передать требование в организацию инспекция может несколькими способами:

Вручить лично под расписку законному или уполномоченному представителю организации (на бумаге);

Переслать по телекоммуникационным каналам связи (в электронном виде).

Если этими способами передать требование невозможно, инспекция вправе направить его заказным письмом по почте. В этом случае требование о представлении документов считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты отправления заказного письма.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 93, пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Сроки исполнения требования

Ответственность за непредставление документов

Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов. Из выставленного инспекцией в ходе камеральной проверки требования неясно, какие именно документы нужно представить

Нет, не может.

В требовании должны быть указаны сведения, на основании которых плательщик должен четко понимать, какие именно документы надо представить. Как минимум в требовании должны быть указаны наименования документов и периоды, к которым они относятся (приложение 15 к приказу ФНС России от 8 мая 2015 № ММВ-7-2/189 , письмо Минфина России от 26 июля 2007 № 03-02-07/1-348).

В требовании инспекция может не указать реквизиты конкретных документов и их общее количество. Но если в нем есть наименования документов и период, к которому они относятся, такое требование нужно выполнить. Об этом - в определении Верховного суда РФ от 14 июня 2017 № 305-КГ17-6715 .

Если требование не позволяет определить, какие именно документы нужны налоговой инспекции, оштрафовать организацию за то, что она не исполнила требование , инспекция не вправе. Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. См., например, постановления ФАС Московского округа от 14 июня 2013 № А40-111468/12-20-575 , Поволжского округа от 18 февраля 2015 № А65-10883/2014 , от 17 июня 2013 № А55-32435/2012 .

Ситуация: может ли налоговая инспекция оштрафовать организацию за неисполнение требования о представлении документов, если запрошены документы, не относящиеся к камеральной проверке

Нет, не может.

В ходе камеральной проверки инспекция вправе потребовать у организации документы , перечень которых строго ограничен (). Исходя из положений Налогового кодекса РФ, все эти документы должны иметь непосредственное отношение к предмету камеральной проверки. То есть они должны подтверждать те или иные положения проверяемой декларации (расчета). Требовать у организации какие-либо дополнительные документы или сведения инспекция не может (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Если в требовании запрошены документы, которые не имеют отношения к конкретной камеральной проверке, то привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования инспекция не может.

Подтверждает правомерность такого подхода многочисленная арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 № 15333/07 , ФАС Волго-Вятского округа от 24 августа 2009 № А82-15261/2008-27 , Дальневосточного округа от 1 июня 2009 № Ф03-2283/2009 , от 13 марта 2008 № Ф03-А24/08-2/433 , Уральского округа от 28 апреля 2009 № Ф09-8988/08-С2 , Московского округа от 16 июля 2008 № КА-А41/5556-08).

Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов. В рамках камеральной проверки инспекция направила требование по почте, но организация его не получила

Да, может.

Если требование о представлении документов направлено по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты отправления заказного письма. Реальное наличие требования у организации по истечении указанного периода значения не имеет. Это следует из пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ.

Если организация не представит (несвоевременно представит) документы по требованию, которое инспекция направила заказным письмом, ее могут привлечь к налоговой ответственности ().

Следует отметить, что направлять требование по почте заказным письмом инспекция может только в том случае, если передать его иными способами (вручить лично, направить по телекоммуникационным каналам связи) не представляется возможным (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Ситуация: может ли инспекция привлечь организацию к ответственности за непредставление документов по требованию. Инспекция направила требование после того, как истек срок камеральной налоговой проверки

Да, может, но при условии, что такое требование инспекция направила в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если инспекция запрашивает документы именно в рамках камеральной проверки, срок проведения которой ограничен тремя месяцами (п. 2 ст. 88 НК РФ), то требовать документы за пределами установленного срока инспекция не вправе. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 февраля 2009 № 03-02-07/1-75 , от 24 ноября 2008 № 03-02-07/1-471 . Следовательно, привлечь организацию к ответственности за неисполнение такого требования инспекция не может. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 № 10349/09 , ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2007 № Ф04-4768/2007(36383-А70-37)).

Другой порядок действует, если инспекция запрашивает документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля . Такие мероприятия имеют непосредственное отношение к камеральной проверке, но проводятся за пределами трехмесячного срока, отведенного на нее. В качестве таких дополнительных мероприятий инспекция, в частности, может потребовать у организации документы. При этом требование о представлении документов оформляется в общем порядке . Об этом говорится в пункте 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, инспекция вправе потребовать у организации документы за пределами трехмесячного срока камеральной проверки, если такое требование выставлено в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18 февраля 2009 № 03-02-07/1-75 .

Если организация не исполнит такое требование, то инспекция может привлечь ее к ответственности за непредставление документов по Налогового кодекса РФ.

Обнаружение ошибок в декларации

Если в ходе камеральной проверки инспекция обнаружит ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между имеющимися данными (сведениями), она сообщит об этом проверяемой организации и потребует пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Форма требования приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 8 мая 2015 № ММВ-7-2/189. В требовании инспекторы опишут выявленные ошибки или противоречия, предложат организации письменно объяснить, а при необходимости уточнить декларацию или расчет.

Ситуация: должна ли инспекция сообщать организации об ошибках (противоречиях), обнаруженных (выявленных) в ходе камеральной налоговой проверки

Да, должна. Сообщение о выявленных ошибках и обнаруженных противоречиях является обязанностью инспекции (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Вместе с тем, несоблюдение инспекцией этой обязанности не является основанием для отмены решения по камеральной проверке. Безусловным основанием для отмены решения является нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Несообщение организации о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках и противоречиях к таким нарушениям не относится, поэтому само по себе оно не влечет за собой отмены решения по проверке.

Ситуация: может ли инспекция потребовать представить дополнительные документы. В ходе камеральной проверки обнаружены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между имеющимися данными

Нет, не может.

По общему правилу при проведении камеральной проверки налоговая инспекция не может требовать у организации дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Исключения из этого правила четко определены в Налоговом кодексе РФ.

При обнаружении ошибок в декларации (расчете) и (или) противоречий между имеющимися данными инспекция вправе потребовать от организации:

Дать письменные пояснения по выявленным ошибкам и (или) противоречиям;

Устранить выявленные ошибки и (или) противоречия, путем внесения изменений в проверяемую декларацию (расчет).

Главбух советует: если в ходе камеральной проверки инспекция обнаружила несоответствие данных, отраженных в отчетности, имеющимся у нее сведениям и запросила дополнительные документы, представьте их.

Законодательство не содержит норм, разрешающих запрашивать дополнительные документы при выявлении расхождений между показателями налоговой отчетности и данными, имеющимися в инспекции. Тем не менее в постановлении от 15 марта 2012 № 14951/11 Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность таких требований. Поэтому, если необходимые документы у организации есть и они подтверждают данные отчетности, целесообразно исполнить запрос инспекции.

Ситуация: нужно ли организации представлять письменные пояснения по требованию инспекции, если в требовании не указано, какие именно ошибки и (или) противоречия были выявлены при камеральной проверке

Нет, не нужно.

Требовать от организации письменные пояснения инспекция может только при обнаружении в отчетности ошибок и противоречий. В этом случае инспекция обязана сообщить организации о выявленных неточностях и одновременно может потребовать письменные пояснения к ним. Об этом говорится в пункте 3 статьи 88 Налогового кодекса РФ. Если инспекция требует представить письменные пояснения без указания на выявленные ошибки и (или) противоречия, то исполнять требование организация не обязана. Оно считается незаконным., уведомления утверждена приказом ФНС России от 8 мая 2015 № ММВ-7-2/189 . В уведомлении инспекция обязана подробно указать цель вызова организации. Налоговое законодательство не устанавливает никаких ограничений для инспекции в отношении их права вызова организации, в том числе для дачи устных пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом вызов может быть направлен по телекоммуникационным каналам связи в Порядке , утвержденном).

Внимание: неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении документов контрагентом является правонарушением (п. 6 ст. 93.1 НК РФ , ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Налоговая ответственность наступает, если:

1) контрагент проверяемой организации:

Отказался представить документы о ее деятельности;

Уклоняется от исполнения этой обязанности;

Представил документы с заведомо недостоверными сведениями.

В этих случаях контрагента оштрафуют на основании пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа - 10 000 руб.;

2) контрагент проверяемой организации несвоевременно представил запрошенную информацию о ее деятельности. В этом случае контрагента оштрафуют на основании пункта 1 статьи 129.1 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа - 5000 руб. Если в течение календарного года контрагента уже привлекали к ответственности за аналогичное правонарушение, то размер штрафа составит 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Кроме того, за неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении документов по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 300 до 500 руб. ().

Чем грозит несвоевременная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль

Если организация перечислила авансовый платеж по налогу на прибыль позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить ей пени (). Кроме того, инспекторы могут взыскать неуплаченную сумму авансового платежа с расчетного счета или за счет имущества организации (ст.). В этом требовании они укажут размер задолженности и срок ее погашения ().

Штраф на сумму неуплаченных авансовых платежей организации начислить не могут (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Ситуация: может ли налоговая инспекция принудительно взыскать разницу между расчетным и фактически уплаченным налогом. Организация перечисляет авансовые платежи по налогуна прибыль в размере меньшем, чем указано в декларации

Да, может.

Если организация занизила размер авансовых платежей по сравнению с суммой, заявленной в декларации, то у нее образуется задолженность перед бюджетом. Ведь перечислять ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль - обязанность, прописанная в пункте 2 . Подтверждает эту позицию и арбитражная практика (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Кроме того, за задержку авансовых платежей инспекция может начислить пени (ст. , НК РФ). Если фактическая сумма налога по итогам отчетного (налогового) периода будет меньше первоначально заявленной, то пени пересчитают .

Ситуация: должна ли налоговая инспекция пересчитать пени за перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль в меньшем размере, чем по первоначальному расчету. По итогам отчетного (налогового) периода налог к уплате меньше заявленных авансовых платежей

Да, должна.

Допустим, организация должна была перечислить в течение квартала авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала, но не перечислила их в срок. По итогам отчетного (налогового) периода сумма авансового платежа оказалась меньше общей суммы авансов, рассчитанных исходя из прибыли предыдущего квартала и заявленных ранее к уплате. Тогда и пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей инспекция должна уменьшить соразмерно. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 19 января 2010 г. № 03-03-06/1/9 , от 18 марта 2008 г. № 03-02-07/1-106 , ФНС России от 13 ноября 2009 г. № 3-2-06/127 и постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 .

Под соразмерным уменьшением следует понимать пересчет пеней исходя из суммы ежемесячного авансового платежа, которая определяется по формуле:

Пример соразмерного уменьшения пеней, начисленных за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль. По итогам отчетного периода сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, оказалась меньше заявленной первоначально

Организация рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.

Размер ежемесячного авансового платежа в I квартале 2017 года составляет 90 000 руб. Эту сумму организация должна была перечислить в бюджет 30 января, 28 февраля и 28 марта 2017 года. Общая сумма авансовых платежей, которые она должна была перечислить в I квартале, составляет 270 000 руб. (90 000 руб. ? 3 мес.). Организация перечислила эту сумму только 27 апреля 2017 года.

В течение января-марта 2017 года организация не перечисляла авансы по налогу на прибыль. Начиная с 31 января, 1 марта и 29 марта инспекция начисляла организации пени, общая сумма которых на 27 апреля 2017 года составила:
90 000 руб.* 1/300 ? ((86 дн. + 57 дн. + 29 дн.) * 10%) = 5160 руб.

Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала, составила не 270 000 руб., а 210 000 руб. Инспекция должна пересчитать пени (письмо ФНС России от 13 ноября 2009 г. № 3-2-06/127). Сумма пеней пересчитывается исходя из 1/3 суммы авансового платежа, рассчитанного по итогам отчетного периода. Скорректированная сумма ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2017 года составляет 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 мес.):

Месяц

Сумма авансового платежа, с которой взимаются пени по итогам I квартала Отвечает Владислав Волков, заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России «Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.» Скачайте формы

Налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговое законодательство выделяет выездную и камеральную налоговую проверку. Об особенностях и сущности камеральной налоговой проверки смотрите в данном разделе.

Глава 14 части первой НК РФ носит название "Налоговый контроль". В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено ст. 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения ст. 87 НК РФ.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

Камеральные налоговые проверки;

Выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции ст. 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Некоторую ясность в данном направлении вносили теоретики права и, конечно, судебные органы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 февраля 2006 г. N Ф04-556/2006(19911-А27-31) указал, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

С 1 января 2007 г. норма ст. 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет.

Статья 88 НК РФ регламентирует основные моменты и особенности камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (об этом подробнее смотрите Письмо ФНС России от 1 августа 2008 г. N ШТ-8-2/320@ "О вручении (направлении) ненормативных правовых актов и иных документов").

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). В налоговой декларации указывается исчисленная сумма налога.

Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с вышесказанным налогоплательщик представляет пояснения по исчислению налогов. При этом если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является правом налогоплательщика. Вместе с тем п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому необходимо признать, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Что касается представителей налогового органа в данном случае, то проводя камеральную налоговую проверку, при возникновении сомнений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 9 апреля 2008 г. N КА-А40/86-08 по делу N А40-33760/07-118-208; Постановление ФАС Московского округа от 24 июля 2007 г., 27 июля 2007 г. N КА-А40/7083-07 по делу N А40-71292/06-75-421).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (форму такого акта смотрите в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки").

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

При этом обратите особое внимание, что предоставленное налоговому органу право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы ограничено сущностью камеральной проверки, то есть могут быть истребованы только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2005 г. N Ф04-1852/2005(10181-А27-37)).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Все чаще сегодня на практике имеют распространение ситуации, когда налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки проводит осмотр помещения, в котором ведется предпринимательская деятельность, делает обмеры и замеры или производит, например, фактически полную проверку всех первичных документов налогоплательщика, одним словом осуществляет действия, которые свойственны выездной налоговой проверке. Все это, естественно, делает процедуру камеральной проверки весьма обременительной для налогоплательщика.

Подобные ситуации подвергались неоднократной критике специалистов по налоговому праву. Весьма распространена позиция о том, что одна форма контроля ни в коем случае не должна заменять другую.

Однако, суды, как это ни парадоксально, в ряде "громких" случаев встали на позицию обратную, противоречащую по идее сущности камеральной проверки (смотрите, например, "опасные" прецеденты, которые были созданы судебными решениями, облеченными в Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 мая 2008 г. N 6938/08; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2008 г. N Ф04-6982/2008(15881-А75-27)).

Представляется, что подобное положение вещей неизбежно ведет к смешению двух понятий - выездной и камеральной налоговой проверки. Ведь эти два вида налоговой проверки являются самостоятельными подинститутами института налогового контроля. Им, даже несмотря на общую цель, присущи свои особенности. Смешение их уже сейчас приводит к постоянным недоразумениям, недопониманию, конфликтам и спорам между субъектами и, естественно, к увеличению количества судебных процессов. В связи с этим, к счастью, говорить о том, что суды безоговорочно соглашаются учитывать в качестве допустимого доказательства протокол осмотра, полученный в ходе камеральной налоговой проверки, по крайней мере, преждевременно (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 30 сентября 2008 г. по делу N А54-1011/2008С21 или Постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2008 г. N Ф09-3350/08-С3).

2.2. Сроки проведения камеральной налоговой проверки

и их продление

Действующее налоговое законодательство устанавливает четкий срок, отведенный представителям налоговых органов на осуществление камеральной налоговой проверки. При этом, если ранее Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливал, что для проведения камеральной проверки законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены иные сроки, то в свете последних изменений такое положение не применяется. О сроках проведения камеральной налоговой проверки и возможности их продления читайте в данном материале.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В п. 2 ст. 88 НК РФ закреплены сроки проведения камеральной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Обращаем ваше внимание на то немаловажное обстоятельство для понимания данной нормы, что в редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2009 г., камеральная налоговая проверка проводилась в течение трех месяцев со дня представления декларации и документов, которые должны к ней прилагаться.

Такая формулировка не позволяла однозначно ответить на вопрос, с какого момента отсчитывается срок проверки: со дня подачи декларации или от даты представления прилагаемых к ней документов. Финансовое ведомство по этому вопросу предлагало следующие разъяснения: началом проведения проверки следует считать день, когда в инспекцию поданы декларация (расчет) и последний из необходимых документов (смотрите Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-69).

В связи с этим также отмечаем, что на практике очень часто возникала ситуация, когда налогоплательщик представлял налоговую декларацию с неполным пакетом необходимых документов, так как по не зависящим от него обстоятельствам он не мог представить на тот момент какой-нибудь из них. В этом случае налоговый орган не начинал проводить камеральную проверку до тех пор, пока налогоплательщик не представит недостающий документ. Только тогда, когда недостающий документ представлялся, начинал исчисляться трехмесячный срок. Естественно, вышеуказанная процедура лишь затягивала срок проведения камеральной проверки, осложняя этим ее проведение.

Сегодня эта проблема устранена: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и это прямо закреплено в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Однако, в целях предупреждения довольно негативных последствий для налогоплательщика, ему необходимо четко уяснить, что теперь налоговый орган не будет требовать с него недостающие документы, а это может привести к тому, что за недостатком соответствующих необходимых документов по истечении трехмесячного срока налогоплательщик будет получать отказ.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

В связи с этим обратите внимание, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается также дата ее отправки.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ регламентировано, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Отмечаем, что такие обстоятельства не влияют на течение общего срока, отведенного на камеральную проверку.

Интересным представляется вопрос относительно начала исчисления срока осуществления камеральной налоговой проверки, если налогоплательщик подает уточненную декларацию. Ранее (до 1 января 2009 г.) финансовое ведомство утверждало, что после представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС инспекция прекращает проверку первичной декларации и начинает проверку уточненной в порядке, установленном общими положениями ст. 88 НК РФ (смотрите Письмо Минфина России от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61). На практике это вызывало неоднозначную трактовку данных положений и вопросы относительно продления установленного срока проведения камеральной проверки.

С 1 января 2009 г. законодательно закреплено, что в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Данное положение уточняет, что если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и регламентированный п. 2 ст. 88 НК РФ, соответственно начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации. Обратите внимание, такое уточнение применяется с 1 января 2009 г.

Отмечаем также, что в связи с данными положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. На этом основании можно сделать вывод, что при представлении уточненной декларации налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались в инспекцию с первоначальной декларацией.

Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации.

В Письме Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-172 сообщается, что окончание камеральной налоговой проверки не связано с моментом подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам.

Так, при выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения законодательства о налогах и сборах налоговый орган составляет документ о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" и закрепленной в Приложении N 3 к нему (смотрите п. 1 ст. 70 НК РФ).

При выявлении же нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, составляется акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В акте налоговой проверки указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (смотрите п. п. 1 и 3 ст. 100 НК РФ).

Теперь выясним, какие же последствия наступают при нарушении указанного срока. В соответствии с п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее - Информационное письмо) проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней.

Поэтому применяя норму ст. 88 НК РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июля 2009 г. N Ф04-4252/2009(10639-А45-40) по делу N А45-15164/2008-59/498). В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (смотрите Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2008 года N А33-2084/08-Ф02-5802/08 по делу N А33-2084/08).

Так, например, при взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Отметим, что, по сути, рассматриваемое Информационное письмо несколько устарело, хотя и по-прежнему действует.

Изложенное же позволяет сделать неутешительный вывод о том, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного налоговым органом по результатам такой проверки, или действий налогового органа по принудительному взысканию налога. Однако в таком случае представляется обоснованным оспаривание действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых в рамках такой проверки (истребование у налогоплательщика в случаях, предусмотренных НК РФ, дополнительных сведений и документов и другое).

2.3. Предоставление документов в процессе камеральной

налоговой проверки

С камеральными проверками любой налогоплательщик сталкивается довольно часто, так как они являются основным мероприятием по проведению налогового контроля фискальными органами. Если у налоговиков нет претензий к налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, то последствий у таких проверок нет. Если же у налогового органа возникают вопросы, то налогоплательщику придется давать пояснения, а в ряде случаев и представлять дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. О порядке представления документов в рамках камеральной проверки мы и поговорим далее.

Любой хозяйствующий субъект, будь то организация или индивидуальный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность, обязан уплачивать налоги и сборы, установленные налоговым законодательством Российской Федерации. Поэтому в обязанности любого налогоплательщика входит исчисление, декларирование и уплата в бюджет налогов, уплачиваемых этим налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных им доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Причем налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому уплачиваемому им налогу, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета на бумажном носителе или в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ прилагаются к налоговой декларации (расчету). Пунктом 3 ст. 80 НК РФ закреплено право налогоплательщика на представление документов, прилагаемых к декларации, в электронном виде.

Не секрет, что самой популярной мерой налогового контроля, осуществляемого сегодня налоговиками, выступают камеральные налоговые проверки, порядок проведения которых урегулирован ст. 88 НК РФ. Причем этот порядок распространяется не только на самих налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, а также на плательщиков сборов.

Напомним читателю, что с 1 января 2007 г., а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), этот порядок существенно изменился.

Правда, место и сроки проведения камеральных проверок остались прежними. Как и раньше, камеральные проверки проводятся налоговиками непосредственно в налоговой инспекции без специального на то решения руководителя налогового органа или его заместителя. Срок проведения камеральной проверки тоже остался прежним и составляет три месяца со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

А вот порядок представления документов налогоплательщиком в ходе камеральной налоговой проверки был изменен существенно…

Начнем с того, что ст. 88 НК РФ определяет, что в некоторых случаях представление дополнительных документов при камеральной налоговой проверке является правом налогоплательщика, а в некоторых других - обязанностью.

Как известно, суть камеральной проверки сводится к тому, что налоговый орган проверяет представленную налогоплательщиком декларацию на наличие дефектов заполнения, арифметических ошибок, а также насколько сведения, представленные налогоплательщиком соответствуют сведениям, содержащимся в документах, имеющихся в налоговом органе и полученным им в ходе осуществления мер налогового контроля.

При выявлении ошибок или каких-либо несоответствий налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Причем, следует отметить, что в данном случае речь идет не о праве налогового органа, а об его обязанности. На это указано в п. 2.5 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного Процессуального кодекса Российской Федерации".

Пунктом 4 ст. 88 НК РФ определено, что налогоплательщик, получивший такое требование налоговой инспекции, помимо пояснений относительно выявленных в налоговой декларации ошибок и (или) несоответствий вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). То есть в данном случае имеет место право налогоплательщика на представление дополнительных документов.

Обратите внимание! Если налоговый орган о выявленных ошибках (несоответствиях) должным образом не поставил в известность налогоплательщика, тем самым лишив его, при исправлении ошибок или даче соответствующих пояснений, возможности представления дополнительных документов, свидетельствующих о достоверности данных, указанных в декларации, то решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности будет признано неправомерным. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2007 г. N А33-6625/07-Ф02-9370/07 по делу N А33-6625/07, Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2008 г. N КА-А40/8777-08 по делу N А40-67894/07-114-370 и другие.

Теперь поговорим о том, когда у налогоплательщика возникает обязанность по представлению дополнительных документов при проведении камеральных налоговых проверок.

Нужно сказать, что Закон N 137-ФЗ существенно ограничил право налоговых органов на истребование дополнительных документов при проведении камеральных налоговых проверок. До вступления в силу указанного Закона ст. 88 НК РФ практически не ограничивала налоговиков в объеме и в виде дополнительных документов и сведений, которые они могли затребовать у налогоплательщика при проведении проверки. Теперь, благодаря п. 7 ст. 88 НК РФ, ситуация значительно изменилась. В соответствии с указанной нормой при проведении налоговой проверки фискалы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено самой ст. 88 НК РФ или представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) прямо предусмотрено НК РФ. Это общее правило, однако из него есть и исключения. К ним относятся следующие ситуации:

1. Использование налогоплательщиком налоговых льгот. В этом случае налоговики вправе требовать от налогоплательщика представления дополнительных документов, подтверждающих правомерность использования льгот.

2. Использование природных ресурсов. Если налогоплательщик при ведении хозяйственной деятельности использует природные ресурсы и является плательщиком соответствующих налогов, то при подаче налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, у него могут запросить документы, являющиеся основанием для их исчисления и уплаты.

3. В декларации по НДС сумма налога заявлена к возмещению. В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Обратите внимание! Истребование дополнительных документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, касается только деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению из бюджета. Такой вывод напрашивается из буквального прочтения п. 8 ст. 88 НК РФ, хотя некоторые авторы и рассматривают абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ как самостоятельную норму, распространяющуюся, в том числе, и на декларации, в соответствии с которыми сумма налога заявляется к уплате в бюджет.

Таким образом, ст. 88 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда налоговики вправе затребовать от налогоплательщика представления дополнительных документов при проведении камеральной налоговой проверки. Кстати, на это указывает и Письмо Минфина России от 27 марта 2008 г. N 03-02-07/1-125, в котором финансисты разъясняют, что истребование документов в иных случаях является неправомерным.

Порядок представления истребуемых документов у проверяемого лица определен ст. 93 НК РФ.

Сотрудник налогового органа, проводящий проверку в целях истребования документов, необходимых для ее проведения, должен вручить проверяемому лицу или его представителю требование о представлении документов. Требование выписывается по форме, установленной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", скрепляется подписью должностного лица налогового органа и вручается налогоплательщику или его представителю под роспись. В требовании обязательно указывается перечень истребуемых документов (наименование, реквизиты, индивидуальные признаки, а также сроки, в течение которых они должны быть представлены налогоплательщиком).

Срок, в течение которого проверяемый налогоплательщик обязан представить истребуемые документы в налоговую инспекцию, составляет 10 рабочих дней со дня вручения требования об их представлении.

Документы представляются налогоплательщиком в налоговую инспекцию в виде заверенных копий. Копии заверяются подписью руководителя или заместителя руководителя или иным уполномоченным на такие действия лицом организации и скрепляются печатью фирмы. В случае надобности налоговый орган имеет право ознакомиться с подлинниками документов, истребованных на проверку.

Обращаем ваше внимание на то, что по общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 93 НК РФ, налоговики не вправе требовать от налогоплательщика представления нотариально заверенных копий документов.

Если у налогоплательщика не имеется возможности уложиться в отведенные законом сроки, то об этом он должен поставить налоговый орган в известность. Причем сделать это нужно письменно с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в течение следующего дня после получения требования о представлении документов. Помимо этого, в уведомлении, направляемом в налоговый орган, налогоплательщик должен указать срок, в течение которого он в силах выполнить требование налоговиков.

В течение двух дней со дня получения данного уведомления руководитель налогового органа или его заместитель имеет право либо продлить сроки представления документов либо отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение.

Обращаем ваше внимание на то, что отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов, а также их непредставление в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Причем помимо этого налоговый орган вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, определенном ст. 94 НК РФ.

Обратите внимание, что с 1 января 2010 г. налоговики не смогут в ходе проведения налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков документы, ранее представленные ими в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок. Однако указанное ограничение не будет распространяться на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Помимо истребования документов самого налогоплательщика налоговые органы при камеральной проверке вправе истребовать документы и у партнеров проверяемого лица, ранее такая проверка была известна как "встречная проверка". Сейчас такое понятие отсутствует в НК РФ, однако это не говорит о том, что налоговики отказались от такой практики.

Истребование документов и информации о проверяемом налогоплательщике производится налоговым органом в соответствии с нормами ст. 93.1 НК РФ.

Для этого должностное лицо, проводящее проверку, должно направить письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика в налоговый орган по месту учета его контрагента, по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В поручении обязательно указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения данного поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет последнему требование о представлении документов (информации), вместе с копией поручения об истребовании документов.

Контрагент проверяемого налогоплательщика должен исполнить данное требование своего налогового органа в течение пяти дней со дня его получения или в этот же срок проинформировать налоговый орган, что он не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если контрагент не в состоянии выполнить требование налоговиков о представлении документов в пятидневный срок, то он должен обратиться в налоговый орган с просьбой о продлении сроков, на основании чего налоговый орган вправе продлить сроки представления документов (информации).

Истребуемые документы представляются контрагентом проверяемого лица в таком же виде, как и самим проверяемым налогоплательщиком:

В виде копий, заверенных проверяемым лицом (в данном случае таковым выступает уже контрагент);

Копии заверяет своей подписью руководитель (заместитель руководителя) организации и скрепляются печатью;

Налоговый орган не вправе требовать представления копий, заверенных нотариусом;

При необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов контрагента.

Если контрагент проверяемого налогоплательщика отказывается представлять запрашиваемые документы или не предоставляет их в указанные сроки, то такие действия рассматриваются как налоговое правонарушение и влекут за собой ответственность, установленную ст. 129.1 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов установлен Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".

2.4. Требования к акту камеральной налоговой проверки

Согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Данное положение НК РФ прямо свидетельствует о том, что в отличие от обязанности представителей налогового органа по составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, в любом случае акт камеральной налоговой проверки "рождается" только при выявлении соответствующих нарушений законодательства. Обо всем этом и многом другом подробнее читайте в данном разделе.

В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Пунктом 3 указанной статьи НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-425/08-С2 по делу N А76-8799/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 октября 2007 г. N Ф08-6530/2007-2538А по делу N А32-27704/2006-19/579).

Форма акта камеральной налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (далее - Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@).

В п. 3 ст. 100 НК РФ регламентировано, что в акте налоговой проверки указываются:

Дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

Полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

Фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

Дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов;

Перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

Период, за который проведена проверка;

Наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

Даты начала и окончания налоговой проверки;

Адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

Сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

Документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

Выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (о видах налоговых правонарушений и ответственности за них смотрите в гл. 16 части первой НК РФ).

На основании Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2009 г., в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, в течение пяти дней от даты этого акта.

Пункт 4 ст. 100 НК РФ закрепляет, что форма и Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким документом является Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@. В Приложении N 6 к нему закреплены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Обратите внимание, что данные Требования применяются и, соответственно, положения указанного Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ используются при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г.

Рассмотрим основные требования к составлению акта камеральной налоговой проверки в соответствии с обозначенными выше документами.

Пункт 2.1 разд. 2 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ гласит, что при подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, указанными в разд. 1 указанного Приложения, за исключением вводной части.

В п. 2.2 разд. 2 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ закреплено, что вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

Номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

Наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

Дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

Должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии), с указанием наименования налогового органа;

Сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

Полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства;

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

Код причины постановки на учет (КПП);

Указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

Даты начала и окончания проверки;

Место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

Перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

Сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки;

Иные необходимые сведения.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается проверенному лицу.

Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) должностным лицом налогового органа производится аналогично вручению акта выездной налоговой проверки.

Срок для рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и принятия решения по результатам рассмотрения материалов этой проверки установлен п. 1 ст. 101 НК РФ. Акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока представления налогоплательщиком в соответствующий налоговый орган письменных возражений по акту налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пунктом 2 ст. 101 НК РФ предусмотрена обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Полагаем, что такое извещение передается любым способом, свидетельствующим о дате его получения лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Напоминаем, что датой вручения указанного извещения, направленного налоговым органом по почте заказным письмом, считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов (подробнее об этом смотрите Письмо Минфина России от 13 июля 2007 г. N 03-02-07/1-330).

Обратите внимание на то обстоятельство, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 ноября 2008 г. N Ф03-5140/2008 по делу N А73-2749/2008-23).

В связи с этим необходимо отметить, что согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права.

Акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (смотрите Письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. N 03-02-07/1-479).

2.5. Привлечение к ответственности по результатам

камеральной налоговой проверки

Статья 88 Налогового кодекса России (далее - НК РФ) предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогам рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки. Об этом свидетельствует отсылка п. 5 ст. 88 НК РФ к положениям ст. 100 НК РФ, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. А ведь ранее норма ст. 100 НК РФ распространялась только на выездные проверки. О решениях, которые могут быть приняты в результате рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, и привлечении к ответственности как следствии в большинстве случаев мы и поговорим в данном разделе.

Долгое время судебные инстанции исходили из того, что привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки противоречит самому смыслу ст. 88 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 23 октября 2000 г. N КА-А41/4820-00). В принципе, действительно ст. 88 НК РФ не содержала ранее упоминания о том, что по результатам камеральной налоговой проверки может быть составлен акт, на основании которого и начинается процедура привлечения налогоплательщика к ответственности.

В настоящее время практика представляется однозначной. По результатам проведения камеральной проверки налогоплательщик, плательщик сбора и налоговый агент могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Лицо, проводящее указанную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 октября 2008 г. N Ф08-5909/2008 по делу N А32-20900/2007-51/441; Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А55-7812/07).

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Таким образом, в законодательстве сегодня четко закреплено, что положения ст. 101 НК РФ распространяются как на выездные, так и на камеральные проверки. Напоминаем, что ранее изложение статей НК РФ, касающихся этих вопросов, нельзя было трактовать так однозначно.

Итак, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ N ММ-3-06/338@));

Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу N ММ-3-06/338@).

В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

Изложение обстоятельств совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

Доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

Само решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В п. 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в его системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенного в ст. 101.2 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (данный пятидневный срок для вручения решения установлен и применяется с 1 января 2009 г.).

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, при отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В ст. 139 НК РФ регламентировано, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Обратите внимание, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Однако отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

Оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

Отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части, и принять по делу новое решение;

Отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Однако обращаем ваше внимание, что нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа недействительным при отсутствии доказательств, подтверждающих нарушение прав и интересов заявителя (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июля 2009 г. N Ф04-4428/2009(11016-А70-49) по делу N А70-8150/2008).

В заключение напоминаем, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу N А05-6405/2008).

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

2.6. Рассмотрение результатов и вынесение решения

по результатам камеральной налоговой проверки

В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. О порядке рассмотрения результатов камеральной проверки и вынесения решения по результатам такого рассмотрения мы и поговорим в данном разделе.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-425/08-С2 по делу N А76-8799/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 октября 2007 г. N Ф08-6530/2007-2538А по делу N А32-27704/2006-19/579).

Лицо, проводящее указанную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 октября 2008 г. N Ф08-5909/2008 по делу N А32-20900/2007-51/441; Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А55-7812/07).

Форма акта камеральной налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

На основании Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ с 1 января 2009 г., в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, в течение пяти дней от даты этого акта.

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении данного срока смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пункт 2 ст. 101 НК РФ гласит, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Обратите внимание, что это обязанность налогового органа, а не его право. В случае неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела по результатам налоговой проверки в установленном порядке решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть признано судом недействительным.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В данном случае это именно право налогоплательщика, он может и не участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Поэтому неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

Объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

Установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

В случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

Разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

Вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2009 г. N КА-А41/4199-09 по делу N А41-19857/08).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы в ходе проведения камеральной проверки, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Отмечаем, что с 1 января 2009 г. не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. А в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

Устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

Устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

Устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Отмечаем, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите Письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах");

Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008).

Представляется, что понятие "объяснения налогоплательщика" следует толковать расширительно, то есть понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки также и письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Сегодня дадим ответы на вопросы, которые возникают в отношении этого вида контролирующих мероприятий. Выясним подробности процедуры и зачем вообще налоговые структуры проводят такие проверки.

Камеральная проверка: что это значит

Разъяснять значение этого термина будем опираясь на законодательство РФ.

Под термином «камеральная» подразумевается такая проверка, которую проводят на основании данных, внесенных в декларацию, предоставленную плательщиком налога. При этом другую проверку не проводят.

Кто может осуществлять проверку

Камеральная проверка не является прерогативой налоговой службы, проводить ее также могут:

• Таможенные органы;
• Внебюджетные фонды.

Где проводится процедура проверки

Для проверки налоговые декларации и прочую документацию налогоплательщик предоставляет непосредственно в отдел ФНС. Процедуру проводит уполномоченное лицо налоговой инспекции.

Цели проведения проверки

Основные цели состоят в следующем:

• Осуществлять контроль за тем, чтобы налогоплательщики соблюдали законодательство;
• Выявлять средства, которые плательщик не внес в качестве налога;
• Взыскивать неуплаченные налоги полностью или частично;
• Если есть необходимость, привлекать к ответственности лиц, совершивших нарушение;
• Подготовить информацию к выездной проверке (если есть такая необходимость).

Чем регламентируются вопросы КНП

Все вопросы, связанные с проведением камеральных проверок, регламентируетНалоговый кодекс РФ. В нем зафиксированы методы проверки,а также вопросы, связанные с проведением экспертиз и предоставлением необходимой документации.

Сроки проведения проверки

Проверка осуществляется в течение 90 дней с того момента, как вы подали в отдел ФНС декларацию или расчет. Но на практике часто возникают проблемы с определением срока начала проверки.

Пример. Если вы отправляете декларацию по почте, то тогда дата предоставления – это дата по почтовому штемпелю. Но проблема в том, что письмо может затеряться. И если оно будет идти дольше, чем три месяца, то специалисты налоговой получат его, когда срок проверки уже истечет.

ФНС по данному поводу опубликовала пояснения, из которых следует, что до того, как проверяющий получит декларацию, проверка не начнется. Получается, что дата отправления – дата по штемпелю, а дата начала проверки – день, когда налоговый инспектор получил декларацию.

Особенности КНП

По сравнению с выездной проверкой, у камеральной есть некоторые нюансы. В процессе ее проведения полномочия налоговых инспекторов довольно сильно ограничены.

Если во время выездных проверок они могут потребовать у вас вообще любую документацию, а также проводить ревизию и осматривать производство, то в момент камеральной проверки их возможности на порядок меньше.

В частности, инспектор может:

• Запросить у вас дополнительную документацию, но только оговоренную в НК РФ;
• Осмотреть имущество только с вашего согласия;
• Проводить экспертную оценку;
• Запрашивать помощь экспертов и переводчиков.

Помимо этого, у вас могут запросить дополнительную документацию в следующих случаях:

• Если в декларации указан размер , который подлежит возмещению;
• Если указаны какие-либо льготы;
• Если проверка осуществляется в отношении использования природных ресурсов.

Отметим, что если вы показываете в декларации наличие убытка, то в течение пяти дней с момента требования инспектора вы должны объяснить этот факт.

Процедура в отношении ИП

Основания для проведения углубленной проверки могут быть формальными, например, льготы по НДС. На этих основаниях у вас будет запрошена дополнительная документация.

Если же в качестве основания для проверки будут выступать ошибки либо несостыковки в финансовых показателях, у вас запросят пояснения, либо потребуют внести исправления.

А теперь предлагаем рассмотреть вопрос о том, в какой срок и как правильно предоставить пояснительную записку в ФНС.

Пояснительная записка

На ее предоставление вам отводится пятидневный срок с момента получения требования. В ваших интересах не игнорировать данное требование, а предоставить пояснения в полном объеме.

За отказ от предоставления пояснений предусмотрена административная ответственность, а в случае грубых нарушений – принудительный привод к инспектору. Но если вся ваша деятельность прозрачна и законна, проблем с объяснениями возникнуть не должно.

Если пояснение требуется из-за , в которой показан убыток, то вам следует поступить следующим образом:

• Покажите на цифрах, почему образовался убыток. Предоставьте анализ ваших расходов и доходов;
• Объясните, какие причины к нему привели;
• Все подтверждайте документально, чтобы предотвратить возникновение дальнейших вопросов к себе.

Пояснение предоставляется в свободной форме, по каждому требуемому пункту. Стандартного бланка для его оформления нет.

Подавайте пояснение, если этот отчет вы не предоставляете на законных основаниях. Это лучше сделать, чтобы избежать различных недоразумений, а также излишней нервотрепки.

Если же, согласно данным ИФНС, вы должны были предоставлять эту отчетность, вам грозит не только привлечение к ответственности за нарушение, но и блокировка .

Если вы не согласны с результатами проверки

В том случае, если вы не согласны с тем, какие выводы сделали специалисты ФНС, направляйте в инспекцию свои возражения.

Ваше право высказать несогласие, как с отдельными замечаниями, так и со всем актом в целом.

От вас требуется все свои возражения изложить письменно и предоставить их в инспекцию в течение одного месяца с того момента, как вы получили акт и ознакомились с ним.

Эти возражения будут рассмотрены, и по результатам рассмотрения вынесено окончательное решение. Если в апелляционном порядке вы это решение не обжалуете, оно вступает в силу.

Заключение

Уважаемые читатели! – мероприятие, которое может проводиться не один раз, поэтому к нему нужно быть готовым. Соблюдайте требования законодательства, не игнорируйте требования ФНС и никаких проблем с контролирующими органами у вас не возникнет.