Учетная политика автономной некоммерческой организации образец. Типовая учетная политика некоммерческой организации. Приказ об учетной политике некоммерческой общественной организации

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2013, N 8

Формирование учетной политики экономического субъекта является одним из основных сложных вопросов организации бухгалтерского учета, в том числе и для некоммерческих организаций (НКО).

В современных условиях реформирования российского законодательства присутствует достаточная и полноценная нормативно-правовая база, определяющая существование НКО, в том числе порядок их регистрации, деятельности и ликвидации. Тем не менее нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО несовершенно. Эта проблема поднимается достаточно давно. Так, Н.Т. Лабынцев и Л.В. Егорова писали, что все положения по бухгалтерскому учету разработаны только для коммерческих организаций и практически стопроцентно не подходят для НКО. По мнению авторов, данное высказывание не совсем верно.

В настоящее время бухгалтер НКО при формировании учетной политики должен ориентироваться на следующие документы:

• Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
• Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);
• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

При этом необходимо помнить, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8 предназначены в большей степени для формирования учетной политики коммерческих организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не содержится определения учетной политики, однако присутствует ее упоминание.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 трактует учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

• первичного наблюдения;
• стоимостного измерения;
• текущей группировки;
• итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В табл. 1 представлен анализ понятия "учетная политика организации" в нормативных документах, проведенный Т.Ю. Дружиловской и Т.Н. Коршуновой .

Таблица 1

Определение понятия "учетная политика" в российских бухгалтерских стандартах

N п/п	Название нормативного документа	Определение понятия "учетная политика"
1	Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Определяет понятие "учетная не раскрывает экономического содержания способов
2	Положение по ведению бухгалтерского учета и	Не содержит определения понятия "учетная политика", но включает перечень тех аспектов, которые должны утверждаться при принятии учетной политики
3	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"	Определяет понятие "учетная политика" через понятие "способы ведения бухгалтерского учета", но перечень раскрываемых способов не является исчерпывающим и отличается от перечня Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
4	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"	Включают понятие "учетная политика", но не приводят его определения

Как отмечают Т.Ю. Дружиловская и Т.Н. Коршунова, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ включает перечень способов, которые должны быть утверждены при принятии организацией учетной политики:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета .

К способам ведения бухгалтерского учета в ПБУ 1/2008 относятся способы:

• группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
• погашения стоимости активов;
• организации документооборота;
• инвентаризации;
• применения счетов бухгалтерского учета;
• организации регистров бухгалтерского учета;
• обработки информации.

Таким образом, в отличие от Закона о бухгалтерском учете в ПБУ 1/2008 не только приводится определение понятия "учетная политика" через понятие "способы ведения бухгалтерского учета", но и раскрываются сами эти способы. Сравнивая приведенный в ПБУ 1/2008 перечень способов ведения бухгалтерского учета с тем перечнем, который должен утверждаться при формировании учетной политики согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, нельзя не признать, что эти перечни не совпадают. Оценивая оба перечня, следует обратить внимание, что ни тот ни другой не охватывают всех аспектов ведения учета, которые должны включаться в учетную политику .

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 не раскрывает содержания принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики. Вместе с тем п. 7 МСФО (IAS) 8 регламентирует, что "когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО" .

Таким образом, при формировании учетной политики экономического субъекта, в том числе и НКО, лицо, ответственное за ее формирование, должно исходить из своего профессионального суждения и видения основ некоммерческой деятельности. Так, по мнению авторов, верно следующее утверждение Н.Т Лабынцева и Л.В. Егоровой: "Выбранные бухгалтером некоммерческой организации способы ведения учета должны отвечать общепринятым правилам и максимально точно отражать уставную и предпринимательскую деятельность организаций, предоставляя полную, объективную и достоверную информацию об их деятельности" .

В настоящее время в экономической литературе различными авторами предлагается большое количество разнообразных вариантов по составлению учетной политики экономических субъектов, в том числе и НКО. Стоит отметить, что до сих пор нет единой методики, поэтому каждый экономический субъект волен самостоятельно разработать положения, включаемые в учетную политику организации.

Кроме того, нет и однозначного понимания того, что такое учетная политика для экономического субъекта. Один нормативно-правовой документ или совокупность документов, объединяемых под общим названием "учетная политика экономического субъекта", т.е. совокупность внутренних для экономического субъекта стандартов ведения бухгалтерского учета? По нашему мнению, учетная политика - это совокупность внутренних стандартов ведения бухгалтерского учета, в которых подробно рассмотрены и обоснованы способы и методы ведения бухгалтерского учета.

Однако, применяя для формирования учетной политики принцип экономности, необходимо отметить, что для экономических субъектов, имеющих малые размеры (критерии отнесения экономических субъектов к субъектам, имеющим малые размеры, не определяются в данной статье, так как это требует дальнейших исследований), разработка нескольких нормативных документов может быть необоснованной. Поэтому для такого рода субъектов учетная политика может быть представлена исключительно одним документом, как это и делается в практике большинства организаций, в том числе и НКО. В дальнейшем как для одного документа, так и для комплекса документов, определяющих выбранные НКО способы ведения бухгалтерского учета, будем использовать понятие "учетная политика".

Учетная политика НКО утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации, при этом утверждаются следующие ее разделы:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• способы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Последовательность изложения указанных разделов устанавливается НКО самостоятельно исходя из логического представления нормативного документа (документов) и профессионального мнения лица, ответственного за составление учетной политики.

Заслуживает внимания последовательность составления учетной политики, которая изложена Н.Т. Лабынцевым и Л.В. Егоровой , предпринявшими попытку составить собственную методику, опираясь на результаты работы других экономистов. Данная методика приведена в табл. 2 (с учетом нашей авторской переработки в соответствии с действующими в настоящее время законодательными и нормативными документами).

Таблица 2

Методика составления учетной политики некоммерческой организации

N п/п	Составляющая часть учетной политики	Содержание
1	Организационная часть	Общая информация об организации, включающая указание ее формы, вида и целей уставной деятельности, наличие структурных подразделений и дочерних организаций. Структура управления организацией. Механизм контроля за результатами ее уставной деятельности. Методика распределения косвенных затрат. Источники финансирования. Структура доходов. Структура расходов. Оценка деятельности. Изменения политики
2	Часть, определяющая бухгалтерские стандарты некоммерческой организации	Рабочий план счетов. Формы первичных учетных документов. Методика ведения раздельного учета. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Методы оценки активов и обязательств. Правила документооборота. Порядок контроля за хозяйственными операциями. Порядок учета основных средств и нематериальных активов. Методики износа основных средств и нематериальных активов. Учет продаж. Учет оказанных услуг в рамках уставной деятельности. Учет оплаты труда. Расчеты с подотчетными лицами. Нормы командировочных расходов. Ведение кассовых операций. Учет банковских операций. Учет членских, вступительных, спонсорских взносов и других целевых средств. Учет пожертвований (анонимных и личных). Направления распределения прибыли. Учет коммерческих доходов и расходов. Исчисление себестоимости. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
3	Часть, определяющая учет для целей налогообложения некоммерческой организации	Порядок формирования сумм доходов и расходов. Порядок определения доли расходов в текущем периоде. Порядок создания резервов. Суммы задолженностей бюджету по налогу на прибыль организаций. Перечень лиц, ответственных за ведение налогового учета, за его организацию, за график документооборота. Формы первичных документов. Регистры налогового учета

Представленная методика достаточно полно отражает специфику формирования учетной политики НКО и может успешно ими применяться.

При формировании учетной политики НКО необходимо учитывать, что отдельные положения по бухгалтерскому учету могут не применяться для целей ведения бухгалтерского учета. В табл. 3 представлена характеристика возможности применения положений по бухгалтерскому учету в НКО.

Таблица 3

Характеристика применения положений по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях

N п/п	Наименование положения по бухгалтерскому учету	Возможность применения	Характеристика пункта
1	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"	Применяется для формирования учетной политики некоммерческими организациями	Пункт 3. Распространяется в части формирования учетной политики на все типы организаций
2	ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"	В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ	Пункт 2.1. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями
3	ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
4	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"	Применяется для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций	Пункт 3. Положение применяется Минфином России при установлении упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций
5	ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
6	ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Предусмотрена специфика применения ПБУ в некоммерческих организациях	Пункт 4. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в" настоящего пункта (пп. "б" - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес., пп. "в" - организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта). Пункт 17. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом
7	ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, событий после отчетной даты
8	ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"	В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ	Пункт 3. ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями
9	ПБУ 9/99 "Доходы организации"	Применяется в части "предпринимательской деятельности и иной деятельности", что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к "предпринимательской деятельности и иной деятельности"	Пункт 1. Применительно к ПБУ некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности
10	ПБУ 10/99 "Расходы организации"	Применяется в части "предпринимательской деятельности и иной деятельности", что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к "предпринимательской деятельности и иной деятельности"	Пункт 1. Применительно к ПБУ некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности
11	ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (организаций, составляющих бухгалтерскую отчетность)
12	ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
13	ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)
14	ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
15	ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
16	ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
17	ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно- исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
18	ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"	В учетной политике некоммерческих организаций необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ, в случае если организация является плательщиком налога на прибыль организаций	Пункт 2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями
19	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
20	ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
21	ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
22	ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
23	ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями, однако формы бухгалтерской отчетности социально ориентированных некоммерческих организаций не содержат данной формы отчетности	-
24	ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-

Отдельные пункты положений по бухгалтерскому учету, предназначенные для коммерческих организаций, в том случае если последние не противоречат специфике деятельности некоммерческого сектора, могут быть использованы в учетной политике НКО и обязательно прописаны в ней. Кроме этого, учетная политика НКО должна содержать раздел, который отражает порядок учета фактов хозяйственной деятельности в части предпринимательской деятельности. При этом принципы учета фактов предпринимательской деятельности НКО должны соответствовать требованиям учета в коммерческом секторе экономики. Указанные требования формируются НКО самостоятельно.

По нашему мнению, помимо специфики деятельности НКО на выбор и обоснование учетной политики влияние оказывают следующие факторы:

• организационно-правовая форма;
• виды и масштабы деятельности организации;
• стратегия развития (долгосрочные перспективы развития организации и т.п.);
• уровень материальной базы и информационного обеспечения (наличие и уровень компьютерной техники и оргтехники, программного обеспечения, баз данных и т.п.);
• масштабы управленческой структуры организации (в целом) и бухгалтерии (в частности);
• уровень квалификации руководства организации, бухгалтерских и экономических кадров.

Для НКО особое значение имеет организация раздельного учета расходов и доходов. Под раздельным учетом доходов и расходов понимается раздельный учет формирования источников финансирования текущей деятельности и формирование доходов от предпринимательской деятельности НКО и расходов, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Учет целевых доходов и расходов относится к наиболее спорным и сложным проблемам в учете НКО. Много вопросов и споров возникает и при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования . Какие-либо положения по указанному вопросу не разработаны. Как отмечает в своей статье Л.В. Гусарова, неоднократно предпринимались попытки создания стандартов для НКО . В этой связи необходимо отметить, что реализовать какие-либо рекомендации данного участка учета возможно только в учетной политике НКО, учитывая специфику разработок ведущих экономистов и ученых. Данная область (объект) бухгалтерского учета НКО требует дальнейшей проработки.

Для формирования раздела учета доходов и расходов по предпринимательской деятельности, по нашему мнению, необходимо руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Аналогичной позиции придерживается и Л.В. Гусарова .

Грамотное разделение учета в учетной политике позволит формировать достоверную информацию как для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей налогообложения.

Таким образом, учетная политика для НКО должна представлять собой совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, которые могут варьироваться, отражая специфику деятельности конкретной НКО. Формирование учетной политики НКО имеет свою специфику, так как наряду с основной некоммерческой деятельностью она включает и коммерческую (предпринимательскую, приносящую доход деятельность). Все это следует грамотно, с учетом принципа профессиональной компетентности раскрывать в учетной политике НКО.

Список литературы

1. Гусарова Л.В. Целевое финансирование и целевые поступления: методология учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 20.
2. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 46.
3. Лабынцев Н.Т., Егорова Л.В. Проблемы формирования учетной политики для некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. N 7.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки": Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2012 N 402-ФЗ.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008): Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03): Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02): Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010): Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98): Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н.
18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
19. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000): Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
21. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011): Приказ Минфина России от 06.10.2011 N 125н.
22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01): Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
23. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
24. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
25. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02): Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
26. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02): Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
27. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
28. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
29. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
30. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
31. Трушицына А.Ю. Формирование, изменение и раскрытие учетной политики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 7.

О.В.Котлячков

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Н.В.Котлячкова

кафедры международных

экономических отношений и права

Удмуртский государственный университет

Н.Л.Денисова

Главный бухгалтер

Некоммерческого партнерства

"Удмуртский территориальный

институт профессиональных бухгалтеров"

Цели разработки политики учета

Учетная политика любой организации составляется для того, чтобы определить в ней основные методологические аспекты, на которые юрлицо будет ориентироваться при ведении учетных операций. Вызвана такая необходимость тем, что в ряде случаев предусмотрены законодательно установленные варианты способов учета, выбор из которых нужно сделать самостоятельно с учетом предпочтений и специфики деятельности конкретного юрлица. Если же способ учета для имеющегося объекта законодательно не установлен, его следует разработать, а результат разработки тоже закрепить в учетной политике.

Учетная политика будет востребована не только проверяющими. Она важна в первую очередь для самого пользователя, поскольку отражает все особенности самостоятельно выбранной им методологии (п. 5.1 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Не являются в этом плане исключением и некоммерческие организации (НКО), т. к. на них, так же как и на иных юрлиц, распространяются (закон «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ) обязанности:

• по ведению бухучета (пп. 1, 2 ст. 5);
• разработке бухгалтерской учетной политики (п. 2 ст. 8);
• составлению бухотчетности (п. 2 ст. 13).

Причем возможности выбора из существующих способов у НКО в ряде ситуаций оказываются шире, чем у иных организаций.

Специфика учетной политики НКО

Особой учетная политика, разрабатываемая в некоммерческих организациях, становится в силу следующих моментов:

• у НКО может полностью отсутствовать коммерческая деятельность, и в этом случае отпадает необходимость в разработке налоговой учетной политики;
• НКО (кроме подлежащих обязательному аудиту и входящих в реестр выполняющих функции иностранных агентов) может применять упрощенные способы ведения бухучета и составлять бухотчетность упрощенного вида (подп. 2 п. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);

ВНИМАНИЕ! Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета устанавливаются федеральным стандартом (ст. 21 закона № 402-ФЗ). Такого стандарта на момент написания статьи еще нет. Но работа по его разработке уже ведется. Предполагаемая дата вступления стандарта для некоммерческой деятельности - 2021 год (приказ Минфина от 05.06.2019 №83н).

Не знаете свои права?

• существуют ПБУ, не подлежащие использованию НКО (13/2000, 20/03);
• у НКО, выбравших упрощение бухучета, есть право не применять ряд ПБУ (2/2008, 8/2010, 11/2008, 12/2010, 16/02, 17/02, 18/02) и право использовать как эти ПБУ, так и все иные, распространяющиеся в т. ч. на НКО, с определенными особенностями;
• НКО, ведущие коммерческую деятельность наряду с некоммерческой, как и коммерческие организации, вправе выбрать систему налогообложения , применяемую к доходам от продаж, и способы налогового учета из существующих для выбранной системы;
• для НКО с определенными направлениями деятельности могут быть разработаны учитывающие специфику этой деятельности методические рекомендации.

Перечисленные особенности не только расширяют число способов учета, доступных НКО, но и создают предпосылки для формирования совершенно уникальной для каждой конкретной организации учетной политики. Причем, несмотря на наличие законодательно установленной возможности упрощения ряда учетных процедур, текст самой учетной политики НКО может оказаться более объемным, чем у коммерческой организации.

Что отразить в учетной политике НКО на 2020 год

Учетная политика, предназначенная для применения в 2020 году, должна отражать все значимые в текущей ситуации для организации моменты и подробно (не допуская двоякого толкования) их описывать. Подробность изложения особенно важна, поскольку учетная политика — основной документ, которым нужно руководствоваться в учетной работе, ведущейся в юрлице, для которого она составлена.

При формировании текущей учетной политики необходимо использовать актуальную редакцию закона № 402-ФЗ, НК РФ, распространяющихся на НКО ПБУ и иных нормативных актов. Ссылки на конкретные пункты и статьи этих документов могут быть для удобства пользователя приведены в тексте учетной политики.

Изложенные в учетной политике НКО на 2020 год правила рассчитаны на долгосрочную перспективу (п. 5 ПБУ 1/2008), То есть документ может продолжать действовать и в последующие годы. Если же какие-то положения потребуют изменений или появятся новые объекты, правила учета которых не отражены в действующей учетной политике, ее текст можно изменить или дополнить отдельным организационно-распорядительным документом.

Образец учетной политики НКО, составленный с использованием нормативных актов, действительных в 2020 году, приведен ниже:

Учетная политика для НКО обязательна, как и для любой иной организации. Однако составляется она с учетом особенностей деятельности НКО и наличия возможности применять упрощенный бухучет, позволяющий с определенными оговорками применять те ПБУ, которые распространяются и на НКО. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год, поэтому ее положения, разработанные на 2020 год, могут действовать и в последующие годы, если не потребуются законодательно обоснованные изменения в них или дополнения, обусловленные появлением объектов, правила учета которых в применявшейся учетной политике описаны не были.

Среди главных бухгалтеров некоммерческих организаций (НКО) встречается мнение, что они могут не составлять приказ об учетной политике. Но ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ " О бухгалтерском учете " требует, чтобы организация, независимо от ее организационно-правовой формы, имела учетную политику, утвержденную ее руководителем. Это требование является необходимым условием деятельности любой организации, в том числе некоммерческой. Учет в НКО Некоммерческие организации создаются в форме общественных или религиозных организаций, некоммерческих партнерств, благотворительных ассоциаций и фондов для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и других целей, направленных на достижение общественных благ. Для любой некоммерческой организации учетная политика является распорядительным документом, без которого невозможны построение и ведение системы бухгалтерского учета. Общая норма законодательства требует, чтобы учетная политика составлялась в соответствии с положениями ПБУ 1/ "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 №106н. В первую очередь этот документ определяет бухгалтерский учет коммерческой деятельности, а вот нормативного документа, более или менее четко регламентирующего порядок формирования учетной политики для целей организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, при отсутствии коммерческой деятельности, в настоящее время, к сожалению, не существует. В связи с этим, различные неурегулированные вопросы НКО предстоит решать самостоятельно, для этого принятые решения фиксируются в учетной политике. Арбитражные суды при решении спорных вопросов принимают во внимание выбор, сделанный НКО в приказе об учетной политике. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Именно он определяет систему организации бухгалтерского учета. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. Безусловно, при формировании учетной политики надо исходить из того, что:

• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);


• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);


• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При составлении учетной политики допускаются четыре предположения, от которых отталкиваются при описании системы учета (п. 5 ПБУ 1/2008) в организации:

• полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);


• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);


• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);


• рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Исходя из практических сторон составления учетной политики для НКО, можно порекомендовать также:

• отражать в учетной политике только те нормы законодательства, по которым организации предоставляется выбор из двух или более вариантов, не надо переписывать цитаты из ПБУ или Налогового кодекса РФ, если выбор варианта законодательством не предусматривается;


• не осуществлять в учетной политике выбор из вариантов ведения учета, если в организации такие финансово-хозяйственные операции осуществлять не предполагается, поскольку ее можно дополнять, если такие операции появятся;


• можно не составлять учетную политику на 2010 год, если учетная политика, действующая в 2009 году, организацию полностью устраивает;


• не копировать учетную политику другой некоммерческой организации, поскольку необходимо учитывать особенности ведения деятельности в своей НКО, что практически никогда не совпадает полностью с другой организацией;


• при формировании раздела, посвященного документообороту, прописывать должности ответственных лиц, а не их фамилии, так как изменить учетную политику в течение года по такому основанию как повышение в должности или увольнение сотрудника, будет невозможно;


• можно не представлять учетную политику в налоговые органы без письменного запроса в адрес этой организации, поскольку действующее законодательство к этому не обязывает;


• не нужно разрабатывать отдельный порядок для обособленных подразделений НКО, так как учетная политика применяется всей организацией - головным и обособленными подразделениями (п. 9 ПБУ 1/2008).

Учетная политика для бухгалтерского учета

Для некоммерческих организаций, создающих учетную политику впервые, следует учитывать следующее. Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, таких как первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008). В соответствии с ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", учетная политика включает в себя:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;


• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;


• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;


• правила документооборота и технология обработки учетной информации;


• порядок контроля над хозяйственными операциями;


• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

НКО, работающие не первый год, уже ранее разрабатывали учетную политику, поэтому перед началом каждого года им нужно лишь, в случае необходимости, внести в нее изменения и дополнения. Но это при условии, что данный распорядительный документ описывает в полной мере всю систему учета организации и отвечает требованиям действующего законодательства. Основания для изменения учетной политики установлены в п. 10 ПБУ 1/2008. К ним относятся:

• изменение законодательства РФ;


• разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;


• существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т. п.

При этом согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. С 2008 года некоммерческие организации, также как и субъекты малого предпринимательства, имеют право не применять ПБУ 18/02. Об этом говорится в новой редакции п. 2 ПБУ 18/02. Значит, некоммерческие организации, как и малые предприятия, в учетной политике по бухгалтерскому учету должны указать, решили они применять они данное ПБУ или нет. Нужно учитывать то, что НКО в своей деятельности руководствуются нормами Закона о некоммерческих организациях (Федеральный закон от 12.01.96 №7-ФЗ). Основным источником покрытия расходов является целевое финансирование НКО, состоящее из:

• финансового обеспечения, в виде субсидии на возмещение нормативных затрат организации, при оказании им социальных услуг в соответствии с заданием учредителя;


• добровольных имущественных взносов и пожертвований, получаемых от различных фондов, юридических и физических лиц;


• грантов;


• других, не запрещенных законом источников целевых поступлений.

Средства от оказания платных услуг, направляемые на ведение уставной деятельности и развитие организации, также являются одним из источников финансирования расходов учреждения, но такие доходы от предпринимательской деятельности не могут быть признаны целевым финансированием деятельности НКО. Эти средства признаются собственными доходами, полученными от коммерческой деятельности НКО, их порядок учета является отдельным вопросом учетной политики. Если при выполнении целевой программы, расходы на содержание аппарата управления предусмотрены сметой доходов и расходов, то их списание следует осуществлять за счет конкретной целевой программы. Если ни одной целевой программой, расходы на содержание аппарата управления не предусмотрены, то можно порекомендовать отразить в учетной политике организации порядок распределения расходов на содержание аппарата управления НКО. Некоммерческие организации могут ориентироваться на нормы других документов, например действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н. На основе их рекомендаций НКО организует раздельный синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования, что прописывается в методологическом разделе учетной политики. Здесь можно указать свой порядок учета для каждого источника средств целевого финансирования (по назначению и в разрезе самих источников), учитывая то, что средства целевого финансирования занимают существенное место в деятельности организации. Специального порядка отражения в бухгалтерском учете перерасхода целевых средств для некоммерческой организации, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Следовательно, организация, руководствуясь общеустановленными правилами бухгалтерского учета, должна установить т акой порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике Говоря о целевом финансировании, отражаемом на счете 86, следует вспомнить о порядке признания доходов. В систему бухгалтерского учета доходов и расходов заложен метод начисления, который следует применять по отношению ко всем операциям, в том числе и к средствам целевого финансирования. Следующий вопрос, который должен быть отражен в учетной политике, имеет отношение к учету основных средств (ОС). Согласно п. 4 ПБУ 6/01, НКО признает в бухгалтерском учете, в качестве основных средств, имущество, одновременно удовлетворяющее следующим условиям:

1. НКО имеет право собственности на данный объект;


2. объект предназначен для использования в уставной деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО или для ее управленческих нужд;


3. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;


4. организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.

При этом целесообразно организовать раздельный учет имущества, приобретенного за счет целевых поступлений и за счет доходов от предпринимательской деятельности. Способ ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике. Некоммерческая организация может использовать имущество, приобретенное за счет прибыли от предпринимательской деятельности, как на ведение уставной, так и предпринимательской деятельности одновременно. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ , имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации. Однако, если имущество используется в деятельности приносящей доход, и приобретено за счет средств от такой деятельности, то необходимо начислять амортизационные отчисления в общеустановленном порядке. Отнести расходы на его приобретение напрямую к какому-то одному направлению коммерческой деятельности в этом случае невозможно. Также в учетной политике НКО следует указать стоимостный лимит отнесения имущества к объектам ОС (в интервале до 20 000 руб.). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01). Порядок контроля отражается в учетной политике. Метод начисления износа можно не указывать, так как для объектов ОС некоммерческих организаций ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н предусмотрен лишь один метод списания стоимости ОС - линейный. Также с помощью Учетной политики нужно определиться с резервом на ремонт ОС (создавать или нет). Услуги НКО может оказывать на бесплатной основе (за счет средств целевого финансирования), а также на платной основе (за счет поступлений от заказчиков). Доходы и расходы от оказания таких услуг в учете следует разграничить в связи с тем, что они относятся к разным источникам финансирования. Для этого необходимо определиться со счетами учета доходов и расходов. Предпочтение следует отдать счетам учета доходов и расходов из коммерческого Плана счетов. НКО не следует забывать о формировании отдельного финансового результата от оказания платных услуг. Кроме того, возникает проблема с общехозяйственными расходами - по оплате труда административно-управленческого персонала, по аренде помещений, оплате услуг банка, транспортных расходов, услуг связи и т. д. По мнению налоговых органов, указанные расходы не подлежат распределению расчетным путем и не могут покрываться за счет доходов от предпринимательской деятельности. Финансирование подобных расходов должно осуществляться за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а также за счет прибыли, оставшейся в распоряжении НКО. Но НК РФ не содержит запрета на распределение подобных расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью организации, поэтому арбитражные суды часто руководствуются нормой, содержащейся в учетной политике НКО. С целью формирования рыночной цены платных услуг, НКО следует прописать в учетной политике порядок определения себестоимости оказываемых услуг. Данный порядок, в свою очередь, должен базироваться на методике ведения раздельного бухгалтерского учета операций в части некоммерческого направления и оказания платных услуг НКО. Эти вопросы нормативными актами для НКО не регламентированы, поэтому организации придется самостоятельно решать, как делить расходы и доходы и определять себестоимость оказания услуг. Организациям можно рекомендовать воспользоваться общим подходом: стоимость услуги формируется из суммы прямых и косвенных затрат, первые прямо увеличивают стоимость услуги, а вторые - после распределения между всеми объектами калькулирования. Заметим, что порядок определения себестоимости услуг является одним из самых важных элементов учетной политики НКО, так как от него зависят цена платных услуг и финансирование бесплатных услуг, оказываемых населению. В отношении платных услуг и связанных с ними расходов, НКО может руководствоваться коммерческими стандартами - ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 . Это означает, что НКО следует определиться с классификацией коммерческих поступлений (выплат) и соответствующих расходов: какие из них учитывать в составе выручки (затрат) по обычным видам коммерческой деятельности, а какие - в составе прочих доходов (расходов) организации. Действующие бухгалтерские стандарты предоставляют в этом вопросе право выбора - для того чтобы его правильно сделать, НКО нужно учитывать характер своей предпринимательской деятельности, виды доходов (расходов) и условия их получения (выплаты). Например, выручку от оказания платных услуг населению (расходы, связанные с оказанием платных услуг) следует относить к доходам (расходам) по основным видам деятельности (счет 90). Другие поступления и выплаты, например связанные с предоставлением имущества в аренду или имеющие отношение к финансовым вложениям НКО, могу т быть учтены в составе прочих доходов и расходов (счет 91) при условии, что эти операции не являются предметом основной коммерческой деятельности НКО или являются разовыми операциями. По нематериальным активам некоммерческие организации амортизацию не начисляют, поэтому в Учетной политике НКО не нужно описывать способ начисления амортизации. Достаточно установить срок полезного использования и списать НМА по окончании этого срока. В отношении МПЗ для НКО в ПБУ 5/01 не содержится отдельных требований, указывающих на то, что данный документ используется только коммерческими фирмами. В целях организации надлежащего контроля за движением и сохранностью МПЗ, до передачи их в эксплуатацию, НКО отражает материалы на счетах учета МПЗ. В учетной политике некоммерческой организации следует прописать оценку запасов при их выбытии и отпуске в эксплуатацию (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов). Оценка по средней себестоимости, которая является наиболее распространенным способом, предполагает выбор взвешенной или скользящей оценки. Первая определяется по среднемесячной фактической себестоимости запасов, когда в расчет включаются количество и стоимость МПЗ на начало периода и все поступления за отчетный период (месяц). Вторая определяется исходя из количества и стоимости МПЗ на начало отчетного периода и всех поступлений до момента отпуска материалов в эксплуатацию. Метод средневзвешенной оценки является достаточно простым и это одно из преимуществ по сравнению со способом скользящей оценки, что ин огда предопределяет выбор в учетной политике в пользу первого метода. Здесь перечислены лишь основные активы, которыми может располагать НКО, на самом деле их бывает и больше. Некоммерческой организации нужно их правильно классифицировать с тем, чтобы дать в учете их объективную текущую стоимостную оценку. В случае наличия нестандартных активов (обязательств) или при возникновении не урегулированных законодательством вопросов организация может воспользоваться п. 7 ПБУ 1/2008, разработав и закрепив в учетной политике свой порядок учета, не противоречащий законодательству.

Налоговая учетная политика

Некоммерческая организация вправе заниматься предпринимательской деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана (ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 №7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). По ведению коммерческой деятельности у НКО также возникает необходимость определиться с Учетной политикой для налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций. Даже если некоммерческая организация не ведет коммерческую деятельность, то в соответствии с требованиями НК РФ, она обязана вести раздельный учет доходов и расходов по каждому объекту целевого финансирования. Способ ведения раздельного учета должен быть прописан в учетной политике организации. Налоговая политика НКО отражает: порядок формирования сумм доходов и расходов; порядок определения доли расходов в текущем периоде; порядок создания резервов; сумму задолженности бюджету по налогу на прибыль; перечень лиц, ответственных за ведение налогового учета, за его организацию, за график документооборота, формы первичных документов; регистры налогового учета.

Налог на прибыль

Для некоммерческих организаций к необлагаемым налогом на прибыль доходам в виде целевых поступлений ст. 251 НК РФ относит вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые поступают товариществу от собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу от их членов. Чтобы указанные суммы не облагались налогом, к ним предъявляются следующие требования:

• членские взносы, их размер и периодичность уплаты должны быть предусмотрены уставом организации. Они могут быть направлены на содержание аппарата управления, но не на оказание услуг в пользу отдельных членов организации;


• в соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ , пожертвования можно делать только гражданам, лечебным воспитательным, учебным, научным учреждениям, фондам, музеям, общественным и религиозным организациям, государству и муниципалитетам. Не перечисленные в этой статье ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, коллегии адвокатов, автономные некоммерческие организации, профсоюзные организации, не вправе получать пожертвования.

НКО, применяющая общий режим налогообложения, исчисляет и уплачивает налог на прибыль от осуществления предпринимательской деятельности в соответствии со ст. 246 НК РФ . Прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, не подлежит распределению между учредителями некоммерческой организации в виде дивидендов, а должна направляться на ведение уставной деятельности. На основании требований ст. 26 Закона N 7-ФЗ, после уплаты налога на прибыль в бухгалтерском учете, прибыль от предпринимательской деятельности учитывается как источник осуществления уставной деятельности организации и формирования ее имущества в соответствии со сметой. Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности по итогам отчетного года, некоммерческие организации должны списать с дебета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в кредит счета 86 "Целевое финансирование". Для обособленного учета прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, к счету 86 можно открыть субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности". В соответствии со ст. 313 НК РФ , система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. В связи с этим некоммерческая организация должна разработать методику организации раздельного налогового учета целевых поступлений и целевых расходов, а также их разделение в рамках каждого вида деятельности и закрепить ее в Учетной политике для целей налогообложения. На основании требований п. 14 ст. 250 НК РФ , при использовании целевых поступлений и средств целевого финансирования не по целевому назначению, указанные средства и поступления признаются внереализационным доходом некоммерческой организации и включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом включение средств целевого финансирования, использованных не по назначению, в состав доходов некоммерческой организации осуществляется в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению, либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись в соответствии с подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ . Налоговый учет должен быть основан на первичных документах, получаемых и формируемых при ведении бухгалтерского учета. Также использование поступивших средств признается нецелевым, если документы, подтверждающие расходы не соответствуют требованиям законодательства. Поэтому в учетной политике НКО должно отразить применяемые формы первичных документов. Например, путевые листы должны иметь форму, разработанную НКО и при наличии всех необходимых реквизитов, предусмотренных Приказом Минтранса №152. Объектом налогообложения прибыли организации, является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов ( ст. 247 НК РФ). Следовательно, расходы на ведение уставной деятельности не включаются в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью некоммерческой организации, и не учитываются в налоговой базе при расчете налога на прибыль. Правда, ряд независимых экспертов считают, что общехозяйственные расходы некоммерческая организация может распределить между коммерческой и некоммерческой деятельностью в том порядке, который установлен п. 1 ст. 272 НК РФ . Чтобы общие расходы распределять пропорционально доле соответствующего дохода в общей сумме доходов, полученных НКО, необходимо самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения экономически обоснованный порядок распределения общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются все организации и НКО из этого перечня не исключены. Получаемые НКО целевые средства не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, на этом основании целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т.п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в НК РФ для отдельных НКО предусмотрено освобождение от НДС совершаемых ими операций. Так, на основании с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Если НКО реализует товары, работы, услуги, то они могут попадать под иные льготы, или пониженные ставки, предусмотренные НК РФ. НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Способ ведения раздельного учета "входного" НДС организация определяет сама в Учетной политике, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ . При отсутствии раздельного учета, НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ , объектом налогообложения не признается операция по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, а также передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами является одним из самостоятельных объектов обложения НДС. Даже если НКО, по совершаемым ею операциям, освобождена от уплаты НДС, то при строительстве хозяйственным способом на СМР, выполненные собственными силами, следует начислять НДС последним числом каждого налогового периода. В ряде случаев можно применить налоговые вычеты по НДС. В отношении выполнения СМР для собственного потребления, вычеты условно можно разделить на три вида в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ :

• предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства;


• предъявленные налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;


• исчисленные налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.

В отношении первых двух видов вычетов никаких ограничений в НК РФ нет. Следовательно, НКО при выполнении СМР за счет целевых средств объекта, предназначенного для уставной деятельности, имеет право, при уплате НДС в бюджет, на налоговый вычет по НДС по работам подрядчика, по материалам и услугам, связанным со строительством. В отношении третьего вида вычетов следует отметить, что, если имущество не предназначено для совершения операций, облагаемых налогом, и если стоимость имущества не подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций, вычет применить нельзя. НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, будет включен в первоначальную стоимость строящегося объекта. С 01.01.09 Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ внесены изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ и теперь момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления совпадает по времени с возникновением права на применение вычетов по СМР. Это значит, что начисленный НДС со стоимости СМР по итогам текущего квартала, принимается к вычету в том же квартале в той же сумме. Разумеется, данная норма не распространяется на организации, которые будут использовать построенные объекты недвижимости в необлагаемых НДС операциях, а значит, не относится к некоммерческим организациям, которые строят за счет целевого финансирования и используют построенный объект в уставной деятельности. ФНС РФ в Письме от 26.11.08 № ШС-6-3/862@, дала разъяснения по вопросу применения вычетов по НДС по объектам недвижимости. ФНС сообщает, что нормы ст. 171 НК РФ позволяют принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, в полном объеме, независимо от того, что строящиеся объекты предназначены для использования в операциях, не облагаемых НДС. Но после ввода таких объектов в эксплуатацию следует применять положения п. 6 данной статьи НК РФ и восстановить НДС в размере 1/10 принятой ранее к вычету соответствующей доли. Доля необлагаемых товаров, работ, услуг в общей доле отгруженных товаров для целей восстановления НДС определяется один раз в год на 31 декабря. Положения данного Письма и нормы ст. 171 НК РФ применяются и в отношении НКО.

Пример

Некоммерческая организация в 2009 году ввела в эксплуатацию офисное здание, которое используется в деятельности, не облагаемой НДС. Здание построено собственными силами с привлечением подрядных организаций. НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, отнесен на увеличение первоначальной стоимости здания, а НДС, уплаченный по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков в сумме 1600 000 руб., был принят к налоговому вычету. В 2009 году у НКО была облагаемая НДС операция - продажа имущества на сумму 472 000 руб. в том числе НДС – 72 000 руб. Сумма целевых поступлений за год составила 24 000 000 руб. Доля необлагаемых доходов в общей сумме доходов составит 0,9836 (24 000 000:24 400 000 руб.). Десятая часть НДС, принятого к вычету по подрядным работам, составит 160 000 руб. (1600 000 руб.: 10). Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению 31.12.09. Она будет равна 157 376 руб. (160 000 руб. x 0,9836). Таким образом, организация в течение 10 лет будет восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Неясным остается только вопрос о правомерности распространения этой нормы на НКО, поскольку они не начисляют амортизацию по объектам недвижимости, так как не используют их в деятельности, приносящей доход. Проблема в том, в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ восстановление НДС по объектам недвижимости производится, начиная с момента начисления амортизации по данному объекту. Прямого указания о порядке восстановления НДС по недвижимости, в отношении НКО, в НК РФ нет. Кроме того, сумма налога, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов. А если у НКО нет прочих доходов, будет увеличиваться убыток.

В статье рассмотрены вопросы составления учетной политики для НКО, применяющей общую систему налогообложения, но и организации, применяющие УСН не избавлены от необходимости ее составления, тем более, что им необходимо вести бухгалтерский учет основных средств и кассовых операций. Учет доходов и расходов для целей налогового учета производится во многом по правилам главы 25 НК РФ , с учетом ограничений, установленных в главе 26.2 . В зависимости от тщательности разработки учетной политики некоммерческая организация может значительно уменьшить количество проблем, которые возникают у нее во время камеральной или выездной документальной проверки налоговых органов. Необходимо учесть все отраслевые особенности деятельности НКО и при наличии неопределенности в действующем законодательстве выбранный вариант ведения бухгалтерского или налогового учета включить в учетную политику. Ивченко Татьяна – аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»

» от 21.11.96 и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина РФ от 01.01.2001 г. № 000н).

1.2. Учетная политика НП – это выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов уставной деятельности.

1.3. На бухгалтерский учет и отчетность НП распространяется режим УСН.

2. Организация бухгалтерского учета в НП:

2.1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в НП и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет Генеральный директор.

2.2. Ведение бухгалтерского учета осуществляет Главный бухгалтер.

2.3. Своевременное предоставление полной и достоверной отчетности осуществляет Главный бухгалтер.

2.4. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности Генеральным директором и подчиняется ему непосредственно.

2.5. В случае разногласий между Генеральным директором и Главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций, документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения Генерального директора, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

3. Право подписи первичных учетных документов имеют:

При смене материально ответственных лиц;

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

При реорганизации или ликвидации НП.

4.4 Инвентаризация проводится постоянно действующей инвентаризационной комиссией, ее состав определяется приказом Генерального директора.

5.Оценка имущества и обязательств НП:

5.1 Оценка имущества и обязательств НП производится в суммах, округленных до целого рубля.

7.1 . Малоценные активы, отвечающие критериям основных средств, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с действующим законодательством в составе материально-производственных запасов;

7.2. Лимит стоимости, в рамках которого малоценные активы признаются материально-производственными запасами установить стоимостью не более 20.000 рублей;

7.3. Изменение стоимости основных средств, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, производить без проведения переоценки в добровольном порядке;

7.4. Формирование остаточной стоимости основных средств, при выбытии, производить на отдельном субсчете счета 01.

7.5. По объектам основных средств амортизацию не начислять в соответствии с действующим законодательством.

Обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом производить с применением забалансового счета 010 «Износ основных средств».

Срок полезного использования определять исходя из ожидаемого срока использования объекта, его физического износа .

8. Отчетность НП:

8.1. Отчетным периодом считается период с 1 января по 31 декабря года.

8.2. Отчетность НП утверждается в предусмотренном уставом порядке в сроки:

для годовой отчетности - в течение 90 дней по окончании года,

9.Нормы по некоторым расходам:

Суточные 500 руб. в день;

Проживание и аренда помещение по фактическим затратам, но не более 1500 руб. за сутки.

9.2.Представительские расходы производятся согласно утвержденной смете доходов и расходов.

10.Контроль за хозяйственными операциями:

10.1.Текущий и оперативный контроль за хозяйственными операциями осуществляет Главный бухгалтер и Генеральный директор.

10.2.Проверка бухгалтерского учета и отчетности НП производится в соответствии с законодательством и Уставом НП.

10.3.Контроль бухгалтерского учета и отчетности НП проводится во время ежегодной аудиторской проверки.

11.Заключительные положения:

11.1.Изменения данного положения и вступление их в силу происходят в соответствии с законодательством.

11.2.Дополнения приложений к данному Положению могут вноситься приказами Генерального директора.

11.3.Изменения и дополнения в данное Положение могут вноситься также для устранения ошибок и упущений.

Начинать организацию бухгалтерского учета в компании следует с определения системы налогообложения. От этого выбора зависит не только размер налоговых обязательств и периодичность отчетности, но и порядок осуществления расчетов с бюджетом. Особенности взаимодействия с Федеральной налоговой службой и бюджетами следует закрепить в специальном документе.

Как составлять для ОСНО

При общей системе в учетной политике для целей налогообложения следует расписать:

1. Метод учета доходов при расчете налога на прибыль (кассовый или метод начисления).
2. Метод определения стоимости основных средств, материальных запасов и товаров.
3. Способ начисления амортизации по основным фондам и нематериальным активам.
4. Возможность формирования резервов по налогу на прибыль, отпускам и сомнительным задолженностям.
5. Формы и бланки налоговых регистров: унифицированные или разработанные самостоятельно.

Региональные и местные власти вправе устанавливать сниженные налоговые ставки, утверждать дополнительные льготы или полностью освобождать от уплаты. При составлении руководствуйтесь не только федеральным законодательством, но и НПА субъектов и муниципальных образований.

Как составлять при упрощенке

Упрощенная система налогообложения по правилам действующего законодательства предусматривает два вида учета поступлений предприятия:

• «доходы» — налоговой базой признается совокупный доход за отчетный период без учета произведенных расходов;
• «доходы минус расходы» — база для расчета обязательства определяется как разница между совокупными поступлениями и расходами.

Рассмотрим отличительные особенности в таблице:

Показатель	«Доходы»	«Доходы минус расходы»
Объект налогообложения	Если учетная политика НКО на УСН (равно как и у коммерческих предприятий) предполагает объект налогообложения «доходы», то при определении платежа организация учитывает только поступления средств.	Прописываем «д - р», то есть при расчете обязательств учитываем поступления средств, уменьшенные на расходы.
Если учреждение в следующем отчетном периоде планирует сменить объект НО, то уведомление в ФНС направляется не позднее 30 декабря текущего года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Ставка налога	Указывать не обязательно, так как ставка является единой для данного вида налогообложения — 6%.	Ставка равна 15% для всех налогоплательщиков.
Условие актуально, только если региональные власти снизили ставку налога. В противном случае указывать размер ставки в УП необязательно (п. 1 и п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
Книга учета приходов и расходов	Если учреждение выбрало электронное ведение документа, определите порядок распечатки, нумерации, сшивания страниц и их заверения. Также закрепите ответственного за хранение документа.
Учет расходов	Не применимо.	Компании на УСН правомерны на уменьшение доходов этого отчетного периода на убытки прошлых лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Воспользоваться условием можно, если компания в убыточном периоде была на УСН «д - р». Минимальный налог. Компания вправе учесть в составе расходов разницу между перечисленным минимальным налогом и налогом, рассчитанным в обычном порядке. Такие условия прописаны в п. 6 ст. 346.18 НК РФ.