Ответственность аудиторов за результаты аудиторских проверок. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности

  • Международные аудиторские стандарты. Внедрение международных стандартов аудита в российскую практику
    1. Требования к уровню профессионализма аудиторов. Система профессиональной аттестации аудиторов
    2. Независимость аудитора и аудиторской организации. Законодательные ограничения в занятии аудиторской деятельностью, в проведении аудиторских проверок конкретного клиента
    1. Выбор клиентов аудиторскими организациями и аудиторами
    2. Основные этапы аудиторской проверки: подготовка и планирование аудита, получение и оценка аудиторских доказательств, оценка результатов аудита
    1. Необходимость понимания деятельности аудируемого лица
    2. Изучение и оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита
    3. Понятие существенности в процессе аудиторской проверки
    1. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
    2. Особенности документирования на разных стадиях аудита
    1. Особенности технологии аудиторской проверки в организациях разных отраслей, организационно-производственных структуры и правовых форм. Выбор основных направлений аудиторской проверки
    2. Доведение результатов аудита до руководства и представителей собственника аудируемого лица
    1. Цели и методы финансового анализа, применяемые в аудите
    1. Назначение, состав и содержание аудиторского заключения

      4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм: виды, меры ответственности

    Вопросы ответственности аудиторов определены как в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», так и в иных нормативных актах.

    Необходимо отметить, что применительно к аудиторским организациям как юридическим лицам могут быть применены только меры гражданско-правовой и административной ответственности в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, а также ФЗ «Об аудиторской деятельности». К аудиторам как физическим лицам, может быть применена и уголовная ответственность.

    Рассмотрим более подробно отдельные виды ответственности, применимые к аудиторским организациям, сотрудникам аудиторских организаций и индивидуальным аудиторам.

    1.Гражданско-правовая ответственность. Как известно, аудиторская деятельность является предпринимательской. Отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством. Об этом сказано в п. 1ст. 2 ГК РФ. Поэтому ответственность аудиторской организации (аудитора) устанавливается гражданским законодательством.

    Отношения между аудитором и проверяемой организацией строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ).

    Ответственность аудитора наступает в случае неисполнения (исполнения ненадлежащим образом) своих обязательств.

    В результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) аудитором своих обязательств клиент может понести убытки.

    Ненадлежащим исполнением аудитором своих обязанностей считается:

    Несоблюдение законодательных и нормативных актов;

    Неквалифицированное выполнение аудиторских проверок или оказание услуг;

    Нарушение принципа конфиденциальности;

    Нарушение сроков предоставления аудиторского заключения и письменной информации.

    Также неисполнением (ненадлежащим исполнением) своих обязанностей считается проведение аудиторской проверки при наличии обстоятельств, исключающих возможность ее проведения.

    В вышеуказанных случаях клиент вправе потребовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды.

    В состав реального ущерба включаются расходы, которые уже были реально произведены, либо которые предстоят в будущем для восстановления своего нарушенного права.

    Упущенная выгода представляет собой доходы (выгоду), которые клиент мог получить, если бы аудитор выполнил свои обязательства. Например, из-за нарушения сроков предоставления аудиторского заключения клиент не смог своевременно получить кредит и у него сорвалась сделка.

    При неисполнении аудитором своих обязательств по не зависящим от него причинам он должен сам доказать отсутствие своей вины (п. 2 ст. 401 ГК РФ).

    В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности это нормы, регулирующие договорные отношения (главы 27 - 29 части 1 ГК РФ).

    В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или аудируемого лица, с аудитора могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому организацией, в которой проводился аудит, понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф, если иное не оговорено договором. В Гражданском кодексе РФ нормы о компенсации ущерба за причинение вреда содержатся в п.1 ст.15 (право требования) и п.1 ст. 393 (обязанность возместить).

    Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст.15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора».

    К гражданско-правовой ответственности примыкает ответственность за разглашение служебной и коммерческой тайны. В частности, согласно ст. 1472 ГК РФ «Нарушитель исключительного права на секрет производства, в том числе лицо, которое неправомерно получило сведения … и разгласило или использовало эти сведения … обязано возместить убытки, причиненные нарушением исключительного права на секрет производства, если иная ответственность не предусмотрена законом или договором с этим лицом». Однако ст. 14 ФЗ «О коммерческой тайне» от 29.07.2004 N 98-ФЗ предусматривает, возможность изменения гражданско-правовой ответственности на дисциплинарную для «работника, который в связи с исполнением трудовых обязанностей получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты». Право на привлечение к ответственности за разглашение служебной или коммерческой тайны предусмотрено ст.17 ФЗ от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»: «Лица, права и законные интересы которых были нарушены в связи с разглашением информации ограниченного доступа или иным неправомерным использованием такой информации, вправе обратиться в установленном порядке за судебной защитой своих прав, в том числе с исками о возмещении убытков, компенсации морального вреда, защите чести, достоинства и деловой репутации».

    Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях, как нарушение коммерческой тайны. Исключения возможны только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

    В таблице 7 представлены виды и меры гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

    Таблица 7 - Виды и меры гражданско-правовой ответственности

    Кроме того, необходимо отметить, что законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

    Необходимо заметить, что федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» следующим образом определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности: «В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности».

    Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

    При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

    2. Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ (УК РФ) существует специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»: «Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет»

    В ст.183 Уголовного кодекса РФ «Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну» установлена ответственность за разглашение содержания регистров бухгалтерского учета, которые согласно ст.10 Закона «О бухгалтерском учете» являются коммерческой тайной: «Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, -наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет».

    В УК РФ имеется еще ряд статей, которые можно связать с аудиторами, например ст.316 «Укрывательство преступлений» предусматривает штраф до 200 тыс. руб. или лишение свободы на срок до 2 лет.

    В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций»,если своими советами аудитор способствует неуплате налогов, предусматривающая лишение свободы на срок до 2 лет (гл. 7 «Соучастие в преступлении»).

    К аудитору может быть применена также ст.33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п.5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий...»

    Виды и меры уголовной ответственности представлены в таблице 8.

    Таблица 8 - Виды нарушений и меры уголовной ответственности

    Нарушение

    Мера ответственности

    Нормативные акты

    Использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

    Штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от трех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет

    УК РФ, ст.202

    Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе

    Штраф в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишение свободы на срок до трех лет.

    УК РФ, ст. 183

    Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности

    Штраф в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишение свободы на срок до пяти лет.

    УК РФ, ст. 183

    Заранее не обещанное укрывательство особо тяжких преступлений

    Штраф в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо арест на срок от трех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет

    Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере

    Штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

    УК РФ, ст.199, п.1

    То же деяние, совершенное:

    а) группой лиц по предварительному сговору;

    б) в особо крупном размере

    Штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

    УК РФ, ст.199, п.2

    3. Административная ответственность . Основные меры административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм определяются Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации. Так, если аудитор (аудиторская организация) оказывает услуги клиенту по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, то может быть применена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.

    Составление заведомо ложного аудиторского заключения, а также уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации также влекут возникновение административной ответственности (ст. 25.9 КоАП)

    Существует также ответственность, связанная с аннулированием квалификационных аттестатов аудиторов.

    Таблица 9 - Виды и меры административной ответственности

    Нарушение

    Меры ответственности

    Нормативные акты

    Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов

    Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

    КоАП, ст. 15.11

    Составление заведомо ложного аудиторского заключения

    Для лица, подписавшего такое заключение, аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст. 12

    Получение квалификационного аттестата с использованием подложным документов либо лицом, не соответствующим требованиям к претенденту; вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; несоблюдение аудитором требований по неразглашению аудиторской тайны, а также требований независимости; систематическое нарушение аудитором при проведении аудита требований Федерального закона или федеральных стандартов аудиторской деятельности; подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным; неучастие аудитора в осуществлении аудиторской деятельности в течение двух последовательных календарных лет; несоблюдение аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации; уклонение аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.

    Аннулирование квалификационного аттестата аудитора

    ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст.11

    4. Дисциплинарная ответственность. В отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

    1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

    2) вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

    3) наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов;

    4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

    5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;

    6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.

    Контрольные вопросы:

    1. Какие законодательные акты регулируют аудиторскую деятельность в Российской Федерации?
    2. Какими правами пользуются аудиторы в ходе аудиторской проверки?
    3. Какие обязанности возникают у аудируемых лиц в ходе аудиторской проверки?
    4. В чем состоят права аудируемых лиц по отношению к аудиторам?
    5. В чем заключаются обязанности аудиторов в ходе аудиторской проверки?
    1. Мерзликина, Е.М. Аудит: учебник/ Е. М. Мерзликина, Ю. П. Никольская - М.: ИНФРА-М, 2008. - 367 с.
    2. Основы аудита: учеб. пособие / Под ред. М. В. Мельник-М.: ИНФРА-М, 2008. - 366 с.
    3. Подольский, В. И. Аудит: учебник / В. И. Подольский, А. А. Савин. - М.: ЮРАЙТ, 2010. -605 с.
    4. Шеремет, А.Д. Аудит: учеб.для вузов по экон. специальностям и направлениям / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 447 с.

    ответственность аудитора (аудиторской фирмы) существует в виде:
    1) дисциплинарной ответственности;
    2) ответственности по отношению к клиентам;
    3) гражданской ответственности перед третьими лицами;
    4) уголовной ответственности.
    Дисциплинарные нарушения требований этического кодекса не столь уж и редкая ситуация на современном российском рынке аудиторских услуг. Но должного наказания виновные аудиторы, как правило, не несут, а руководители некоторых фирм не считают себя связанными определенными
    моральными нормами.

    Кроме дисциплинарной аудиторы несут гражданскую ответственность. При этом, как показано выше, различают гражданскую ответственность аудитора по отношению к клиентам, а также его ответственность перед третьими лицами. Это разные виды ответственности, поскольку с третьими лицами у аудитора нет формального договора, контракта. Кроме того, существует и уголовная ответственность аудиторов."
    Если разделять ответственность по субъектам, то можно выделить следующие виды ответственности: Виды субъектов, занимающихся аудиторской деятельностью Виды ответственности, которые могут быть применены к каждому субъекту
    Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью, зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, получившие лицензию и включенный в государственный реестр аудитор и аудиторских фирм.
    Уголовная ответственность.
    Административная ответственность. Ответственность, предусмотренная нормами административного права.
    Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовой договор (контракт). Уголовная ответственность.
    Ответственность предусмотренная нормами трудового законодательства (дисциплинарная и материальная ответственность)
    Юридические лица, зарегистрированные в качестве коммерческой организации любой организационно-правовой формы (за исключением открытого акционерного общества), независимо от вида ответственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Административная ответственность.
    Ответственность, предусмотренная нормами административного права.
    Гражданско-правовая ответственность.
    Материальная ответственность.
    Аудит является предпринимательской деятельностью, а любой предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате которой клиент понес убытки.

    Субъекты аудита

    В Законе об аудиторской деятельности указаны субъекты аудита - аудиторы и аудиторские организации.
    Аудитором является лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоении квалификации "аудитор". Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя либо в качестве работника аудиторской организации.
    Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторы и аудиторские организации, имеющие лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
    Аудиторам запрещается заниматься другими видами предпринимательской деятельности, за исключением преподавательской, научной и иной творческой деятельности.
    Аудиторские услуги могут пре­доставляться в виде аудиторских проверок, экспертиз, консультаций по вопросам соответствия законам и иным нор­мативным актам финансовой отчетности и достоверности отра­жения в ней результатов финансово-хозяйственной деятельно­сти, бухгалтерского учета, финансов, налогообложения, права, банковского и страхового дел, экологии, правильной организации производства, маркетинга, проведению анализа и прогнозирова­ния финансового состояния с целью выявления резервов для повышения эффективности производственного потенциала хо­зяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики, по дого­ворам на платной основе.
    Аудиторская организация - коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности в любой организационно-правовой форме, за исключением акционерного общества открытого типа, производственного кооператива и государственного предприятия.
    Основной целью аудиторских организаций является обеспечение предприятий, их партнеров объективной информацией о финансовом состоя­нии обслуживающих предприятий и достоверности финансовой отчетно­сти, соответствии совершенных ими финансовых и хозяйствен­ных операций законам и нормативным актам, действующим в Республике Казахстан, выражение в письменной официальной форме научно обоснованного, независимого мнения о конечных ре­зультатах деятельности хозяйствующих субъектов за определен­ный период. В соответствии с целями своей деятельности аудиторские организации осуществляют проверки финансово-хозяйственной и ком­мерческой деятельности различных государственных, коллектив­ных, индивидуальных, совместных, арендных и других предприя­тий, их объединений по заказам на договорных платных началах.

    Существенность в аудите

    Это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях , а также составляющих капитала считается существенной , если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

    К объективным причинам относятся:

    использование аудитором систем тестирования;

    наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

    существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

    В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации .

    При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

    В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

    Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

    11. Принципы профессиональной этики аудита. Кратко этические нормы аудиторской деятельности можно сформулировать как независимость; компетентность; добросовестность; объективность. В опубликованном Российской коллегией аудиторов Кодексе обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и професс-ых этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Этический Кодекс содержит следующие требования: 1. Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов Аудиторы обязаны руководствоваться в своих поступках общечеловеческим правилом: "Старайся не делать другим того, чего не хотел бы, чтобы сделали тебе; соблюдать правила и нормы общей морали, прав-дивость и честность в поступках и решениях, 2. Соблюдение общественных интересов Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. 3. Объективность аудитора Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. 4. Внимательность аудитора При выполнении проф услуг следует проявлять макс внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов. 5. Независимость аудитора Аудиторы обязаны отказаться от оказания професс услуг, если имеются обоснованные сомнения в их незав-сти от орг-ии клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. В заключении или в другом документе, составленном в результате оказанных професс-ых услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента. 6. Профессиональная компетентность аудитора Аудиторы обязаны обеспечить достаточный професс-ый уровень аудит услуг, необходимых клиенту. Принимая обязательство оказать определенные професс-ые услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и професс-но выполнить обязательства Аудит фирма обязана проводить ежегодное обучение аудиторов 7. Конфиденциальная информация клиентов Аудитор обязан сохранить в тайне конфиденциальную инф-ию в делах клиентов, полученную при оказании професс услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Аудитор не должен исп-вать конфиденциальную иноф-ию клиента, ставшую ему известной при выполнении професс услуг, для своей выгоды или для выгоды любой 3 стороны, а также в ущерб интересам клиента. 8. Налоговые отношения Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать закон-во о н/о во всех аспектах: они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое закон-во в своих интересах либо в интересах других лиц. 9. Плата за профессиональные услуги Плата за професс-ые услуги аудитора отвечает нормам професс этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она м зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, професс- ого авторитета и степени ответственности аудитора. Размер оплаты професс-ых услуг аудиторов не д зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме этих.

    12.Структура договора на проведение аудиторской проверки.

    Ответственность аудитора (аудиторской организации) - это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон.

    Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудиторской организации):

    § гражданско-правовая;

    § административная;

    § уголовная.

    Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде возмещения убытков:

    § расходы, связанные с восстановлением нарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы);

    § упущенная выгода, а также гл. 25 ГК РФ, раскрывающей ответственность за нарушение обязательств по договору.

    Административная ответственность регулируется Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Так как аудиторская деятельность до 01.07.2006 подлежит лицензированию, то на нее в этой части распространяются положения КоАП РФ. Статьей 14.1 КоАП РФ определены случаи и формы ответственности за осуществление деятельности:

    § с нарушением условий, предусмотренных лицензией, в форме наложения штрафа;

    § без лицензии, в форме наложения штрафа.

    За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» административная ответственность определена в формах аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационного аттестата аудитора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.

    Уголовная ответственность определена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации. В частности, в форме штрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет

    Права и обязанности аудируемого лица определены в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

    Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» вправе :

    § получать от аудиторской организации информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации;

    § получить от аудиторской организации аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

    § осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

    Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязано :

    § заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

    § создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки , предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

    § не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

    § оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    § своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций в соответствии с договором на проведение аудита;

    За несоблюдение норм Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, в соответствии со ст. 21 этого закона несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность.

    1. Понятие, цели и организация аудиторской деятельности, ее отличие от других форм контроля

    1.1. Понятие аудиторской деятельности

    Наряду с видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль.

    В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - это предпринима­тельская деятельность по независимой проверке бухгалтерского уче­та и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и инди­видуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

    Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) - ли­цо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от реви­зора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результа­там проверки.

    Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности фи­нансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку пред­ложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью ра­ционализации расходов и увеличения прибыли. Как правильно от­мечено, аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

    Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консульта­ции по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др.

    Известный американский специалист в области теории и прак­тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это дея­тельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозиро­вать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, орга­низации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

    Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. От­личие состоит в том, что аудит - независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляет­ся в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в облас­ти бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйст­венных операций.

    Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголов­ного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитраж­ного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

    Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятель­но определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации не предусматривает никаких ограничений для ауди­торов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

    В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным го­сударством правилам. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на Министерство финансов РФ.

    1.2. Цели и задачи аудиторской деятельности

    Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Общая классификация аудиторской деятельности.

    Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

    В п. 1. ст. 1 дано определение аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуаль­ных предпринимателей. Введено понятие для проверяемых органи­заций и индивидуальных предпринимателей: аудируемые лица.

    В п. 2 отмечено, что аудит осуществляется в соответствии с настоя­щим законом, другими федеральными законами и иными норма­тивными правовыми актами. Более подробно эти аспекты освеще­ны в ст. 7 «Обязательный аудит».

    Основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответ­ствия порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Под достоверностью понимается степень точности данных фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользовате­лю этой отчетности на основании ее данных делать правильные вы­воды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

    В целом приведенное определение бухгалтерской отчетности со­ответствует трактовке международных стандартов финансовой отчет­ности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому учету. Так, в МСФО отмечается, что «финансовая отчетность должна давать достоверное представление руководства по тому, как выполнять тре­бование о достоверном представлении и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление». Аналогичное опреде­ление содержится и в российском ПБУ 4/99, где подчеркивается, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

    В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудит не подменяет государственного контроля за достоверно­стью финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. других форм фи­нансового контроля, существующих в РФ на законных основаниях.

    Упорядочению вопросов взаимодействия разных видов финан­сового контроля будет способствовать принятие закона о финансо­вом контроле в России.

    Приведенная классификация позволяет рассмотреть цели и за­дачи аудиторской деятельности.

    Главная цель внешнего аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

    Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач:- составление плана и программы проведения аудита;

    Определение видов, источников и методов получения ауди­торских доказательств;

    Проведение аудиторской проверки экономического субъекта;

    Выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Соответственно выполняемые аудиторами сопутствующие ус­луги имеют свои цели и задачи.

    Достижению главной цели способствуют особенности (требова­ния) ведения аудиторской деятельности: независимость и объектив­ность при проведении проверок; конфиденциальность, профессиона­лизм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные ре­шения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и ло­яльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудитор­ских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

    Перечисленные выше особенности определяют нормы поведения аудитора.

    Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является со­трудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциа­ции), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имуществен­ных или личных интересов.

    Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

    Конфиденциальность - важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять никако­му органу каких-либо сведений о хозяйственной деятельности прове­ряемого им объекта. За разглашение секретов своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если пре­дусмотрено договором, то и материальную ответственность.

    Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квали­фикацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблю­дать требования нормативных документов. Аудитор не должен ока­зывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых не имеет достаточных профессиональных знаний.

    Применение методов статистики и экономического анализа по­зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные дан­ные для принятия решений.

    Применение новых информационных технологий заключается пре­имущественно в использовании вычислительной техники для орга­низации аудиторской деятельности. Это касается проведения про­верки, анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

    По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации рабо­ты и ведении бухгалтерского учета.

    Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предпри­ятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

    Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами1 с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетно­сти хозяйствующего субъекта.

    Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения на­правлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, аудит банков, ау­дит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

    Внутренний аудит представляет собой независимую деятель­ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных ауди­торов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно пору­чить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

    Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он прово­дится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указа­нием в федеральном законе или постановлении Правительства РФ.

    Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогооб­ложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

    Инициативный аудит проводится обычно по решению руково­дства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми различными: контроль и анализ состояния бухгалтер­ского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состоя­ния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бух­галтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автомати­зации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

    Проведение инициативного аудита может быть обусловлено не­сколькими причинами. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщательному внутриве­домственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в акционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов. Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая, в свою очередь, вы­зывается различными обстоятельствами - недостаточно высокой оп­латой, нежеланием руководства новых экономических структур отно­ситься к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др. В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных.

    Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

    Инициативный аудит может быть как комплексным, так и те­матическим. При тематическом аудите контролю и анализу под­вергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение ин­вентаризации активов и обязательств, выборочная проверка дан­ных первичного учета или только данных, содержащихся в учет­ных регистрах и отчетности.

    Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от проведения обязатель­ного аудита.

    Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответст­вии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (под­робнее см. гл. 3).

    Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного со­стояния имущества, юридической и экономической экспертизы дого­воров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноше­ния, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельно­стью экономического субъекта.

    Порядок проведения аудита по специальным аудиторским зада­ниям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «За­ключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

    К таким видам услуг можно отнести аудит по проверке отдельных статей отчетности, например состояния дебиторской и кредиторской задолженности, наличия и состояния материально-производственных запасов, основных средств. Сюда относятся и такие услуги, как:

    Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения;

    Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтер­ской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;

    Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;

    Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов.

    В последовательном развитии аудита можно вы­делить три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

    На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал соб­ственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назва­ли бы восстановлением или ведением учета.

    Поскольку аудит - деятельность предпринимательская, направ­ленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

    Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экспер­тизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

    Аудит, базирующийся на риске, - такой вид аудита, когда про­верка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его рабо­те. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким риском, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, счита­ют, что это может обеспечить более эффективную в отношении за­трат проверку.

    По объекту изучения принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный .

    Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматри­вает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к ау­диту, осуществляемому в России.

    Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюде­ния предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на ре­зультаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанав­ливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, пра­вильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соот­ветствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

    Операционный аудит используется для проверки процедур и ме­тодов функционирования предприятия, для оценки производитель­ности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности ад­министрации.

    В зависимости от намеченных целей операцион­ный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихо­зяйственном уровне; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

    По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

    Первоначальный аудит - аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

    Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

    Приведенная классификация не является исчерпывающей. Расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской дея­тельности.

    Согласно статье 21 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г. Например, согласно статье 202 Уголовного Кодекса РФ «использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» Уголовный кодекс РФ, ст. 202

    Также согласно статье 11 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации».

    Ответственность аудитора за ложное подтверждение достоверности информации (как намеренное, так и не намеренное) установлена также Федеральным законом от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", в силу пункта 5 статьи 5 «аудитор, подписавший проспект эмиссии ценных бумаг, несет солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной им» Федеральный закон "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" от 5 марта 1999 г. N 46. Ответственность может наступать также в форме аннулирования лицензии, квалификационного аттестата и других документов.

    Страхование профессиональной ответственности аудитора

    Впервые в практике правового регулирования российского аудита появилось понятие страхования. Статьей 13 Закона об аудите установлено, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

    Страхование аудита является неотъемлемой стороной международной аудиторской практики. Зачастую выбор в качестве аудитора крупного клиента или проекта компании "большой пятерки" определяется только величиной гарантированного страхового покрытия, которое не могут по финансовым соображениям обеспечить менее крупные аудиторские компании. Ежегодно клиенты западных аудиторских компаний по всему миру предъявляют претензии к своим аудиторам на многие миллионы долларов и эти потери покрываются в основном за счет страхования.

    Особенно актуален вопрос страхования в России, где зачастую масштабы аудиторских организаций и их активов на многие порядки меньше, чем аналогичные параметры их клиентов. Реальное покрытие ущерба аудируемых лиц возможно за счет страхования. И многие аудиторские организации тратят некоторую часть своих доходов на страховые услуги, предоставляемые целым рядом страховых компаний. Однако до сего времени существовали диаметрально противоположные точки зрения на вопрос о том, в полной ли мере практика страхования опирается на действующее законодательство и, соответственно, могут ли в реальности аудиторская организация и ее клиент рассчитывать на покрытие своих рисков

    Прежде всего, хотелось бы отметить, что Закон об аудите кардинально изменил подход к страхованию при проведении аудита. До вступления в силу Закона об аудите положение о страховании риска ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг вообще не предусматривалось действующим законодательством, и российские аудиторские организации страховали, как правило, профессиональную ответственность. При этом объектом страхования являлись имущественные интересы аудиторской организации, связанные с обязанностью последней в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, нанесенный аудируемым лицам, в связи с осуществлением аудиторской деятельности.

    Установленное статьей 13 Закона об аудите страхование риска ответственности по договору является одним из видов имущественного страхования и в силу пункта 1 статьи 932 Гражданского кодекса РФ допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом.

    Отметим, что указанное в Законе об аудите страхование требуется (а значит и допускается) только при проведении обязательного аудита.

    Таким образом, и после введения в действие Закона об аудите не допускается страхование риска ответственности за нарушение договора индивидуальными аудиторами либо аудиторскими организациями при проведении так называемого инициативного аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

    Фактически, это означает, что введение в действие Закона об аудите стало началом формирования новой практики страхования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - при проведении обязательного аудита, и, одновременно, продолжает развиваться ранее действовавшая практика страхования в отношении проведения инициативного аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

    По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя - аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.

    Поскольку в силу статьи 422 Гражданского кодекса РФ договор должен соответствовать императивным нормам, установленным действующим на момент заключения договора законодательством, то нарушением договора при проведении обязательного аудита будет считаться и нарушение условий договора, установленных законом, даже если эти условия напрямую не включены в текст договора.

    К таким условиям договора можно отнести обязанности аудиторской организации при проведении проверки, установленные статьей 5 Закона об аудите

    Ответственность аудиторской организации за нарушение договора может быть установлена как самим договором, так и законом.

    В частности, в соответствии со статьей 393 Гражданского кодекса РФ, аудиторская организация обязана возместить аудируемому лицу убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнения условий договора. Договором может быть установлена неустойка (штраф или пени), подлежащая уплате аудиторской организацией в случае нарушения условий договора.

    Это означает, прежде всего, возможность произвольно изменить предельную сумму, подлежащую применению как количественный критерий при оценке качества аудита по данному договору при страховании профессионального риска. Иными словами, у аудиторов появилась возможность застраховать (в отношении обязательного аудита) нанесенный клиенту ущерб практически любого, даже самого незначительного, размера (безусловно, с учетом применяемой страховщиком франшизы).

    В случае же страхования профессиональной ответственности аудитора страховщик возмещает только ущерб, превышающий уровень, определяемый в каждом конкретном случае исходя из данных бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, поскольку принятыми правилами (стандартами) предусмотрено, что аудитор должен выявить ошибки, которые могут привести только к существенным отклонениям в бухгалтерском учете. См.: Комментарий к ФЗ «Об аудиторской деятельности»/Под ред. Скобарева В.Ю. и др.

    Аудитор, который работает в аудиторской фирме и связан с ней трудовыми правоотношениями, в случае ненадлежащего выполнения своих обязанностей может быть привлечен к ответственности по нормам трудового права (выговор, увольнение, ограниченное возмещение нанесенного действительного ущерба).

    Ответственность аудиторов наступает в случае некачественного исполнения своих обязанностей, которое проявляется в следующем

    Неправильное использование (неиспользование) нормативной базы (законодательных и других актов по бухгалтерскому учету налогообложению и официальных объяснений к ним);

    Арифметические ошибки;

    Потеря или порча документов, полученных аудитором;

    Намеренные действия или бездеятельность аудитора или его работников, направленные на нанесение вреда заказчику, а также любые действия (бездеятельность), в которых содержались признаки криминального деяния, заговора;

    Действия работников аудитора в состоянии алкогольного, наркотического или другого опьянения или их последствия;

    Нарушение (разглашение) или использование в собственных целях аудитором любой конфиденциальной информации, которая стала ему известна при предоставлении аудиторских услуг.

    К гражданской ответственности аудиторские фирмы (аудиторы) привлекаются по решению суда (хозяйственного суда). Такие судебные дела касаются тех искажений отчетности, которые аудитор не смог обнаружить, в результате чего клиент понес убытки в виде уплаты штрафов, пени и т.п. Клиент, в этом случае, утверждает, что аудитор смог бы выявить эти искажения, если бы не его небрежность в работе. Т.е., главная претензия, как правило, предъявляется из-за небрежности аудитора, низкого уровня усердия при выполнении обязательств аудитором.

    По обычным гражданско-правовым договорам стороны несут ответственность только одна перед другой, а аудитор несет ответственность перед клиентом и перед третьими лицами - пользователями финансовой отчетности клиента, засвидетельствованной заключением аудитора. Эта специфика ответственности аудитора заложена в цели аудита: подтвердить достоверность, полноту и законность представленной информации о действиях и событиях хозяйствующего субъекта с целью сведения к минимуму риска пользователей информации

    Аудиторская фирма (аудитор) может нести ответственность перед третьим лицом , если истец понес убытки в результате того, что он положился на финансовую отчетность, которая ввела его в заблуждение. К таким лицам относятся существующие и потенциальные акционеры, торговцы, банкиры и прочие кредиторы, служащие и клиенты. Типичный случай такого рода убытков может иметь место в том случае, если банк не может возвратить заем по причине неплатежеспособности клиента. Банк может требовать, чтобы аудиторская фирма возместила понесенные убытки, ссылаясь на то, что аудит проведен с ненадлежащим усердием.

    Аудиторы должны осуществлять мероприятия по минимизации своей ответственности. К этим мероприятиям можно отнести следующие:

    Иметь дело только с честными клиентами;

    Нанимать квалифицированный персонал, который следует адекватно подготовить и контролировать;

    Придерживаться профессиональных стандартов;

    mob_info