Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» фирмами и ИП. Приглашаем на ближайшие круглые столы

Президиум Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 года утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее – Обзор). Cуд обобщил практику по вопросам, возникающим при взаимной зависимости лиц и подконтрольности сделок. В данной статье мы разберем основные правила применения положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ, отраженные в указанном Обзоре.

Правило 1 (п. 1 Обзора)

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляется ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов 1 . Указанное правило содержит в себе два важных исключения.

Исключение 1 (п. 2 Обзора): методы определения доходов с использованием рыночных цен (согласно главе 14.3 НК РФ) могут применяться в ходе обычной налоговой проверки, если это предусмотрено главами ч. 2 НК РФ. Данный вывод проиллюстрирован отсылочными нормами НК РФ, предусматривающими возможность определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль с учетом ст. 105.3 НК РФ при:

–реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям или на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при передаче товаров (результатов работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

–при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);

–получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 4–6 ст. 274 НК РФ).

Однако даже в рамках глав по налогу на прибыль и НДС в Обзоре перечислен далеко не полный перечень случаев. Отсылка к ст. 105.3 НК РФ содержится также при определении налоговой базы по другим налогам/сборам. Поэтому вышеуказанное перечисление ВС РФ можно смело дополнить –для целей:

–исчисления НДФЛ 2 –получением налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, определением стоимости ценных бумаг, определением стоимости активов (п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ);

–исчисления НДПИ 3 –определением выручки от реализации добытого полезного ископаемого (п. 2–3 ст. 340 НК РФ);

–применения УСН 4 –получением доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ);

–применения патентной системы налогообложения –получением доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 346.53);

–определения базы для исчисления страховых взносов –осуществлением выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Более того, общее правило определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг предусматривает исчисление их стоимости исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это также обратил внимание Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2017 № 03-07-11/8356.

Гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного налогового контроля в вышеназванных случаях является положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей Налогового кодекса.

Исключение 2 (п. 3 Обзора): в рамках налоговых проверок региональными инспекциями допустим контроль соответствия цены сделки рыночным ценам для выявления случаев получения необоснованной налоговой выгоды. При этом несоответствие цены сделки рыночным ценам должно быть многократным, а получение необоснованной налоговой выгоды подтверждаться и иными доказательствами, порочащими деловую цель сделки 5 .

Например, при проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган не доказал взаимную зависимость сторон сделки, участники договорных отношений подтвердили наличие коммерческого интереса при заключении договоров.

Анализируя судебные акты, ВС РФ отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогоплательщика (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).

А вот другой пример. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, цена сделки многократно отклоняется от рыночной, фактическая цель сделки –получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении данного спора ВС РФ отметил, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогового органа (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).

Таким образом, формальное несоответствие сделки признакам контролируемой не является гарантией безопасности налогоплательщика от доначислений налогов исходя из рыночной цены сделки.

VEGAS LEX рекомендует: при заключении сделок, отклоняющихся от рыночных, необходимо понимать, какую деловую цель преследует данное соглашение. Постараться зафиксировать свой коммерческий интерес в переписке, протоколах, меморандумах и иных документах, решение о предоставлении которых в ходе проверки или в суд может приниматься налогоплательщиком ситуативно. При защите своих интересов в рамках налогового спора необходимо уделить должное внимание сбору и анализу доказательственной базы, которую будет оценивать суд.

Правило 2 (п. 4 Обзора)

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Цель применения указанной нормы –выявление сделок, финансовое содержание которых отличается от условий, которые стороны определили бы при их взаимодействии в качестве независимых контрагентов, действующих в собственных экономических интересах.

Некоторые признаки взаимной зависимости суд включил в Обзор:

–иное лицо (в том числе контрагент по сделке) имеет возможность определять решения, принимаемые налогоплательщиком;

–налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц);

–несвобода в принятии решений должна была сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Зачастую налоговый орган даже не пытается доказать, что взаимная зависимость сторон непосредственно повлияла на результаты сделки.

Исключение: влияние, оказываемое по экономическим причинам, например в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Правило 3 (п. 5 Обзора)

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

По всей видимости, в Обзоре изложена суть спора по делу № А53-30653/2014 с участием ООО «Флэш Энерджи». Однако в Определении ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 суд также обращал внимание на то, что Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Отнесение сделки к контролируемой на основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ без учета критериев, отраженных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, не является правомерным.

Например, при проведении проверки налоговый орган выявил совокупность сделок налогоплательщика по закупке ТМЦ у взаимозависимого лица с привлечением цепочки посредников, попадающих под критерии подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем общество было привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за непредставление уведомления о контролируемой сделке.

При рассмотрении спора судом было установлено, что сумма дохода по сделке ниже установленного суммового порога, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при этом инспекция не представила доказательств соответствия какой-либо стороны иным условиям, предусмотренным этим пунктом статьи.

Кроме того, суд обратил внимание на то, что налоговый орган не доказал, что сделка не попадает под критерии соглашений, которые в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (например, не выявил, что стороны сделки имеют обособленные подразделения на территории других субъектов РФ или уплачивают там налоги). Спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда ПО от 02.02.2016 по делу № А55-6922/2015).

Не стоит забывать, что с 01.01.2017 вступили в силу новые нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым из числа контролируемых исключены сделки по представлению поручительств/гарантий между российскими организациями (за исключением банков (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ), а также сделки по выдаче беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами. Это существенно облегчает внутрикорпоративное финансирование и снижает административную нагрузку на бизнес.

VEGAS LEX рекомендует: при защите своих интересов в рамках налогового спора проверять соответствие сделки всем критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Учитывать, что даже при формальном соответствии условий сделки признакам, предусмотренным п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ, соглашение не будет являться контролируемым в случаях, перечисленных в п. 4 этой статьи.

Правило 4 (п. 6 Обзора)

Предусмотренное п. 11 ст. 105.7 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Суд обратил внимание на то, что положения раздела V.1 содержат в себе не только нормы, которым следует руководствоваться инспекции, но и правила исчисления налогов, которым должны следовать налогоплательщики при совершении контролируемых сделок. Правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различаться в силу принципа правовой определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

До этого позиция Конституционного Суда РФ, отраженная в определениях от 04.12.2003 № 442-О и от 18.09.2014 № 1822-О (при рассмотрении сходной нормы п. 12 ст. 40 НК РФ), о возможности суда учитывать любые обстоятельства при определении рыночной цены зачастую толковалась расширительно. Например, суды считали возможным принимать в качестве доказательств расчет рыночной цены, осуществленный с нарушением правил п. 4–11 ст. 40 НК РФ (Постановление Арбитражного суда СЗО от 10.03.2016 по делу № А13-17750/2014).

Теперь в Обзоре прямо указано, что при использовании п. 11 ст. 105.7 НК РФ суд не должен способствовать отступлению от правил:

–определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ);

–выбора информации для определения сопоставимости сделок (ст. 105.6 НК РФ);

–выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);

–порядка применения методов расчета (ст. 105.8–105.13 НК РФ).

VEGAS LEX рекомендует: на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неприменение рыночной цены не являлось следствием взаимной зависимости сторон контролируемой сделки, а имело иные экономические причины ссылаться на учет вменяемой экономической выгоды в целях налогообложения при совершении других операций и т. п.

Правило 5 (п. 7, 8 Обзора)

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.

А именно:

–при отсутствии или недостаточности источников информации, перечисленных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);

–при совершении разовых сделок, если методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ);

–при совершении сделок, когда проведение оценки является обязательным (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

Суд также акцентировал внимание на условиях принятия отчета оценщика с точки зрения его допустимости и достоверности:

–отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;

–заключение должно быть подготовлено лицом, отвечающим требованиям к субъектам профессиональной оценочной деятельности;

–эксперт не должен отклоняться от принципов идентичности и сопоставимости объектов-аналогов.

Например, по результатам налоговой проверки обществу были начислены налоги исходя из рыночной стоимости арендной платы, определенной привлеченным инспекцией оценщиком, а не на основании цен применяемых налогоплательщиком.

Исследовав документ об оценке, суд пришел к выводу, что понятие рыночной стоимости, определяемое в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», имеет вероятностный характер. В заключении эксперта не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений. При таких обстоятельствах экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы.

В итоге спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда УО от 19.05.2015 по делу № А07-5319/2014).

Суд также отметил некоторые принципы назначения судебной экспертизы в рассматриваемой категории споров:

–экспертиза не должна назначаться для восполнения недостатков проведенной налоговой проверки;

–экспертиза может назначаться в целях разрешения неустранимых разногласий о правильности применения методов определения доходов или в целях устранения сомнений в достоверности противоречащих друг другу доказательств.

Правило 6 (п. 9–11 Обзора)

Привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или отражение в них недостоверных сведений должно осуществляться с учетом следующих обстоятельств:

–размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении (то есть 5000 руб. независимо от числа сделок) 6 ;

–недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления не является основанием для привлечения к ответственности, если это не препятствует идентификации контролируемой сделки;

–решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности по ст. 129.4 НК РФ входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление 7 .

Указанные разъяснения по вопросам применения ст. 129.4 НК РФ ощутимо упрощают взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам представления уведомлений о контролируемых сделках.

В завершение хотелось бы отметить, что 2017 год является важной эпохой регулирования трансфертного ценообразования. Помимо Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, представляющего исключительную важность в правоприменении, вступили в силу нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сокращающие число контролируемых сделок, а также рассматривается возможность внедрения межстрановой отчетности. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести ревизию совершенных сделок, а при реализации текущих сделок не забывать адаптировать их под динамично меняющиеся реалии.

1 Определение ВС РФ от 26.02.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014.

2 Налог на доходы физических лиц.

3 Налог на добычу полезных ископаемых.

4 Упрощенная система налогообложения.

Государство в лице фискальных органов в особом порядке подходит к контролю над сделками между взаимозависимыми лицами. С этой целью в НК РФ предусмотрено понятие «контролируемые сделки». Перечень критериев, позволяющих наделять сделки таким особым статусом, рассмотрим в настоящей статье.

Что является контролируемой сделкой

Определение данного понятия содержится в ст. 105.14 НК РФ . Такими сделками признаются:

сделки взаимозависимых субъектов;
приравненные к ним сделки.

Для ответа на рассматриваемый вопрос прежде всего следует разобраться с тем, какие субъекты признаются взаимозависимыми.

Взаимозависимые лица

Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:

участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
родственные отношения.

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Признание хозяйствующих субъектов таковыми влечет особый налоговый контроль взаимозависимых лиц в установленных НК РФ случаях, возможны пересчет налоговиками цен согласно положениям разд. V.1 НК РФ и соответствующие доначисления в бюджет.

Контролируемая сделка между взаимозависимыми лицами

Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:

недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

В качестве контролируемых НК РФ, в частности, предусматривает сделки с участием лиц, не подпадающих под критерии взаимозависимости, если эти лица:

несут лишь функцию организации перепродажи между взаимозависимыми субъектами;
не рискуют в смысле, придаваемом понятию предпринимательской деятельности.

Кроме этого, контроль распространяется на сделки с компаниями - резидентами стран специально установленного перечня и некоторые другие.

Взаимозависимые субъекты могут стать объектом специального контроля, заключив сделку, если:

доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ , а другая — нет;
сторона сделки участвует в инвестпроекте, вследствие чего имеет льготы по налогу на прибыль.

Для конкретных видов сделок из числа указанных в ст. 105.14 НК РФ предусмотрены лимиты в десятки миллионов рублей. Лишь превышая эти лимиты, стороны рискуют стать объектом рассматриваемого контроля.

Осуществление контролируемых сделок само по себе ответственность не влечет.

Важно знать и перечень оснований, исключающих возможность рассматриваемого контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вот некоторые из них:

если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ .
стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.

Совершив рассматриваемую сделку, субъекты контроля обязаны направить уведомление о контролируемых сделках. Образец заполнения уведомления можно найти в интернете. Необходимо использовать форму, предусмотренную налоговой службой. Ее можно скачать с официального сайта ведомства.

20.02.2016

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант Консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1

Согласно действующему российскому законодательству организации обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ), которыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами при определенных условиях (ст. 105.14 НК РФ). Взаимозависимыми признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Российскому понятию "контролируемые сделки" очень близко такое понятие как "трансфертное (трансферное) ценообразование" (англ.: Funds Transfer Pricing, FTP), которое широко используется за рубежом и под которым понимается реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутренним ценам, отличающимся от рыночных. С учетом значительного количества компаний с иностранным участием понятия "контролируемые сделки", "трансфертные сделки" и "трансфертное ценообразование" стали практически синонимами.

В международной практике основным рекомендательно-методическим документом по регулированию трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов" (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В отличие от многих зарубежных стран, где контроль за трансфертным ценообразованием был введен значительно раньше (например, в США - в середине 1960-х гг.), в России соответствующие положения Налогового кодекса были введены сравнительно недавно (с 2012 г.), поэтому судебной практики по их применению не было - на ее формирование требовалось время. До ее появления у налогоплательщиков был только один источник информации по применению новых норм: разъясняющие письма Минфина и ФНС.

Как это часто бывает, новые нормы не всегда одинаково понимаются налогоплательщиками и контролирующими органами. Через какое-то время у налоговых органов, естественно, появляются претензии, возникают споры и начинает складываться судебная практика. Тексты всех упомянутых в данной статье судебных актов можно посмотреть в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

Условия (критерии) контролируемых сделок

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14.

Порядок определения доли участия одной организации в другой установлен ст. 105.2 НК РФ. В п. 3 данной статьи изложен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой, суть которого в следующем:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

К сведению. Практическое применение налоговым органом п. 3 ст. 105.2 НК РФ при расчете доли косвенного участия при разветвленной системе владения хорошо описано (с таблицей и цифрами) в Решении АС г. Москвы от 03.09.2015 по делу N А40-10501/15 .

В этом Решении рассматривался спор по НДПИ, исчисление которого зависит от доли прямого или косвенного участия собственника единой системы газоснабжения. Эта доля определяется также в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Решение оспорено в Девятом арбитражном апелляционном суде, на момент написания статьи апелляционная жалоба не рассмотрена, но тем не менее, по мнению автора, может служить примером применения п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников являются частным случаем сделок между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) .

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 по делу N А53-30653/2014. Постановление оспорено в суде кассационной инстанции и на момент написания статьи не рассмотрено.

Статьей 105.14 НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок :

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ превышает 60 млн руб. (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн руб . (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 6 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта , применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

2) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г. (пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ);

3) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015) .

Статьей 105.14 НК РФ установлены также и другие критерии, при наличии которых сделки могут являться контролируемыми. В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи.

В ст. 105.14 НК РФ такой критерий прямо не указан. Он следует из ее анализа. В первом предложении п. 1 отмечено: "...в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей)". Но далее нормами ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи . К таким сделкам, в частности , относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;
организации не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
сделки между этими организациями не подпадают под действие пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Не только перечисленные сделки указаны в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, есть и другие, например сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Кого, когда и как уведомлять?

Уведомление о контролируемых сделках направляется в налоговую инспекцию по основному месту учета организации не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ утверждены:

форма уведомления о контролируемых сделках;
Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;
Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках;
Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.

Примечание. По своему выбору организация может направить уведомление в бумажном или электронном виде (п. 2 ст. 105.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

Если объем сформированного файла, содержащего уведомление, превышает предельный размер, установленный п. 3.1.3 Приказа ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, то его нужно разделить на файлы меньшего объема при помощи бесплатного программного обеспечения (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).

За неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление такого уведомления с недостоверными сведениями ст. 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность: штраф 5000 руб.

В Письмах Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681 и от 31.05.2013 N 03-01-18/19976 разъяснено: подавать уведомление о контролируемых сделках должна та организация, которая обязана уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам. Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что представлять уведомление должна каждая сторона контролируемой сделки .

Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Если организация подаст уведомление позже установленного срока, то инспекция по основному месту учета ее оштрафует (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014, Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 307-КГ15-8280 по делу N А56-35791/2014).

Перечень информации, которая должна содержаться в уведомлении о контролируемых сделках, установлен п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Согласно этому пункту в уведомлении нужно указывать следующую информацию:

Перечень сведений, которые должны присутствовать в уведомлении
Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках	Предметы сделок	Сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ее ИНН (если она состоит на учете в налоговых органах в РФ); Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося ИП	Сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию

Никаких других дополнительных сведений, которые должны быть указаны в уведомлении о контролируемых сделках, п. 3 ст. 105.16 НК РФ не содержит. Но Приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ устанавливает более широкий перечень информации, которую нужно отразить в уведомлении. В частности, согласно Приказу нужно указывать дату совершения сделки и дату договора. Если допущена ошибка, налоговые органы расценивают это как представление недостоверных (искаженных) сведений и, следовательно, штрафуют.

Однако некоторые суды не соглашаются с таким подходом. Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу N А33-14179/2014 суд отметил, что содержание представленного налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках соответствует ст. 105.16 НК РФ, поскольку в уведомлении указан год, за который представляются сведения; сведения о предмете и участниках сделки; суммах полученных доходов. Следовательно, ошибка в указании даты совершения сделки и даты договора (необходимость отражения которых предусмотрена Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@, а не ст. 105.16 НК РФ) не свидетельствует о представлении недостоверных сведений о контролируемых сделках.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015 рассматривалась ситуация, когда организация продавала иностранным покупателям уголь по договору комиссии и подала уведомление, заполнив его не так, как было указано в Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549, которое, в свою очередь, ссылается на Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 о порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках.

Инспекция оштрафовала организацию, полагая, что она недостоверно отразила в уведомлении сведения о контролируемой сделке: вместо договора комиссии были указаны договор поставки, соответствующий ему код договора и участника сделки; не выделен размер комиссионного вознаграждения из общей суммы полученной им выручки. Сведения о договорах поставки комиссионера с третьими лицами отражены излишне, их должна была отразить не организация-комитент, а комиссионер.

Суд признал решение инспекции незаконным. Суд отметил, что другие сведения в уведомлении указаны верно: информация о товаре, его объеме и стоимости, месте отгрузки, доставки и условиях поставки; в уведомлении отражены оба договора (комиссии и поставки). С учетом этого, по мнению суда, неверное указание кода договора (поставка, а не комиссия) не свидетельствует о недостоверности самих сведений по существу. Также суд отметил, что налоговый орган, располагая реквизитами договора комиссии, не был введен в заблуждение относительно сущности хозяйственных отношений, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ .

См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.06.2015 по делу N А27-5101/2015.

К сведению. За непредставление, несвоевременное представление уведомления о контролируемых сделках, а также за представление уведомления, содержащего неполные или искаженные сведения, помимо самих организаций, могут быть оштрафованы по ст. 15.6 КоАП РФ также их должностные лица: руководитель организации и главный бухгалтер .

См., например, Постановление Архангельского областного суда от 07.10.2015 по делу N 4а-316/2015.

См., например, Постановление Кемеровского областного суда от 21.04.2015 по делу N 4а-301/2015.

В компаниях с иностранным участием руководителем организации нередко бывает иностранный гражданин. Иностранному гражданину может быть ограничен срок его пребывания в РФ или отказано во въезде в РФ, если он неоднократно (два и более раза) в течение трех лет привлекался на территории РФ к административной ответственности за совершение административного правонарушения .

Пункт 4 ст. 26 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"; п. 14.2 Порядка принятия решения о продлении либо сокращении срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, утв. Приказом ФМС России от 29.06.2015 N 321.

Уточненное уведомление

Организация вправе подать уточненное уведомление о контролируемых сделках. Причем если она подала его до того, как узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверные сведения в ранее поданном уведомлении, то она освобождается от ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Согласно данному абзацу важным является именно то, когда организация узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений. То есть налоговый орган мог обнаружить неточности и раньше, но организация про это не знала, поэтому она, подав уточненное уведомление, освобождается от ответственности.

Посмотрим, как эта норма применяется судами. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу N А40-71494/15. В данном деле налоговый орган оштрафовал организацию за то, что она представила уточненное уведомление после того, как получила от инспекции письменное сообщение о недостоверности представленных сведений, в частности о неотражении некоторых сделок с иностранной компанией - партнером. Организация направила в инспекцию уточненное уведомление, а инспекция привлекла ее к ответственности. Организация возражала, утверждая, что основания для привлечения ее к ответственности отсутствуют, так как она направила уточненное уведомление до составления акта о выявленном нарушении.

Суд не согласился с организацией и признал действия инспекции законными, так как организация направила уточненное уведомление после того, как она узнала об обнаруженной налоговым органом ошибке в уведомлении (отражении в уведомлении недостоверных сведений). Судьи указали, что моментом, когда организация узнала об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений в уведомлении, является дата получения сообщения, а не более поздняя дата составления акта.

Организация также полагала, что у территориального налогового органа отсутствовали полномочия для привлечения ее к ответственности. На что судьи указали, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений. При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не осуществляет налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 НК РФ, так как это относится исключительно к компетенции ФНС.

Уведомление агента

По мнению Минфина, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках возникает у лица, которое обязано уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976). Вместе с тем в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли он по таким сделкам стороной, получившей доходы или осуществившей расходы.

В Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 , посвященном заполнению уведомления о контролируемых сделках, сказано и об особенностях заполнения уведомления по агентским сделкам (п. 4). Из указанного пункта, а также многочисленных устных разъяснений представителей официальных органов следует, что при заключении посреднической сделки, когда посредник взаимозависим с продавцом, который поручил ему продать товар, посредник также обязан подать уведомление, как и продавец, руководствуясь суммой проданного.

Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Что по этому поводу думают суды? Рассмотрим Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015. Обществом-посредником (комиссионером) в 2013 г. в рамках агентских договоров была реализована химическая продукция в адрес иностранного покупателя (Швейцария). Все три организации (комиссионер, комитент и иностранный покупатель) были взаимозависимыми лицами.

Общий размер полученного комитентом дохода составил 15 292 917 906 руб. и превысил суммовой критерий в 80 млн руб., действующий для соответствующей категории сделок в 2013 г., в связи с чем у него возникла обязанность подать соответствующее уведомление о контролируемых сделках, что и было сделано.

У общества-посредника общий размер комиссионного вознаграждения составил 292 239 273 руб. При этом общество решило, что у него не возникает обязанности подавать уведомление, и общество не стало его подавать.

Налоговая инспекция вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки составила акт и оштрафовала общество-посредника за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд.

Суд признал действия инспекции незаконными по двум основаниям:

у посредника обязанность по подаче уведомления не возникла;
инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки.

Рассмотрим подробнее обстоятельства дела и аргументы сторон. Указывая на то, что налоговая инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, суды сослались на п. 6 ст. 105.16 НК РФ. Судьи отметили, что в данной норме прямо указано на право налогового органа выявить факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены, в ходе проводимой выездной или камеральной проверки.

Проанализировав нормы ГК РФ, судьи указали, что договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.

Исходя из норм ГК РФ суд отметил, что денежные средства, полученные посредником от иностранного конечного покупателя, принадлежат комитенту, а не посреднику и образуют доход комитента. Посреднику же принадлежит только доход в виде комиссионного вознаграждения.

Также судьи сослались на пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, названных в ст. 105.14 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Суд указал, что ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ - более 1 млрд руб. с 2014 г., с учетом переходных положений в 2013 г. - более 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ);

2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы, в 2013 г. - более 80 млн руб.;

3) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г., в 2013 г. - более 80 млн руб.

Суд указал, что общий размер комиссионного вознаграждения посредника составил 292 239 273 руб. и не превысил суммовой критерий в 2 млрд руб., действующий в 2013 г. для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, суд пришел к выводу, что обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии. У общества-посредника обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ неправомерно. При этом суд сослался также на Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141.

Аргументируя свою позицию, инспекция ссылалась на Письма ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 "О заполнении Уведомления о контролируемых сделках" и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652, но суд не принял эти доводы. Судьи указали, что эти Письма не были опубликованы в официальных печатных изданиях и не зарегистрированы в Минюсте.

Судьи также отметили, что Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.

Коллегия судей разъяснила: договор комиссии может быть контролируемой сделкой, однако существенным условием, при котором комиссионное вознаграждение считается контролируемым доходом и подлежит отражению в уведомлении, является соблюдение условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе превышение порога.

Как указали судьи, право государства на осуществление налогового контроля ни в коей мере не страдает, поскольку обязанность представить всю необходимую информацию о контролируемой сделке возложена на комитента, как налогоплательщика, получающего доход. Эта обязанность гарантирована правом комитента на полную информацию о сделках, заключенных по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, располагая от комитента реквизитами договора комиссии и сведениями о том, что общество является агентом, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ.

Вывод о том, что сделки взаимозависимого комиссионера (посредника), совершаемые им во исполнение поручения комитента, являются для посредника контролируемыми в случае превышения суммового порога его вознаграждения, изложен также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015.

Безвозмездная передача товаров взаимозависимым организациям

Рассмотрим случаи, когда между взаимозависимыми лицами происходит безвозмездная передача товаров. Могут ли быть такие сделки контролируемыми?

Обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу N А40-24458/15. В данном случае Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проверила правильность заполнения уведомления о контролируемых сделках за 2012 г., представленного ООО "Газпром межрегионгаз". По итогам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего неполные (недостоверные) сведения: в уведомлении не были указаны сделки по безвозмездной передаче товара взаимозависимым лицам.

Рассматривая спор, Арбитражный суд г. Москвы сделал выводы:

инспекция была не вправе проверять правильность заполнения уведомления и, следовательно, налагать штраф;
данные сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым организациям не являлись контролируемыми.

Апелляционный суд согласился с решением суда первой инстанции. Рассмотрим подробнее аргументы сторон и обстоятельства данного дела.

В ходе проверки инспекция сопоставила данные, содержащиеся в уведомлении, представленном обществом, со сведениями, содержащимися в уведомлениях, представленных его контрагентами. Были установлены расхождения. Общество не отразило в своем уведомлении сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам, в то время как контрагенты представили информацию по ним в своих уведомлениях.

Взаимозависимость лиц, которым безвозмездно передавались товары, обществом не оспаривалась и была достаточно очевидна. Это были: ООО "Газпром межрегионгаз Москва", ЗАО "Газпром межрегионгаз Казань", ООО "Газпром межрегионгаз Ярославль", ООО "Газпром межрегионгаз Ульяновск", ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", ООО "Газпром межрегионгаз Саратов", ООО "Газпром межрегионгаз Липецк".

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. При этом судьи указали следующее.

Территориальные налоговые органы не вправе проводить налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения , поскольку в силу прямого указания ст. 105.17 НК РФ такая проверка проводится ФНС (по месту ее нахождения). Поскольку налогоплательщик и его взаимозависимые лица, находящиеся в разных регионах РФ, могут состоять на учете в разных территориальных налоговых органах, очевидно, что один из этих территориальных налоговых органов лишен возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, так как нормами НК РФ ему не предоставлено право истребования у них соответствующих документов.

В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля деятельности взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС. Судьи отметили, что такая правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 18588/13.

Аргументируя свой вывод о том, что спорные сделки не являются контролируемыми, суды указали следующее. Общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно норме п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, который, в свою очередь, предусматривает, что правила разд. V.1 НК РФ распространяются на сделки, повлекшие необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов , приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ не является контролируемой .

Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами

Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений ст. 105.3 НК РФ. В нем Минфин разъяснил, что по контролируемым сделкам в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России) . При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок.

В своих Письмах и устных разъяснениях чиновники Минфина и ФНС, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, делают вывод, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа с взаимозависимым лицом определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке, совершенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

См. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745.

Рассмотрим Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А81-165/2015 . Налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. За основу расчета недополученной выгоды инспекция приняла ставки рублевых кредитов по сроку от 181 дня до года, опубликованные на официальном сайте Банка России. При этом, по мнению инспекции, ею были учтены такие обязательные требования, как идентичность (однородность) услуг, дата проведения сделки, валюта операции, срок операции.

Данное Постановление обжаловано в суде кассационной инстанции, на момент написания статьи кассационная жалоба не была рассмотрена.

Суд не согласился с инспекцией. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Суд указал: из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что, во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Судьи привели следующие аргументы. Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения безвозмездного договора займа, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми .

Таким образом, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а следовательно, данное положение не применимо.

Несмотря на то что общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки, суды указали, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, судьи пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами , поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.

В качестве заключения

На момент написания статьи ни одного дела, рассмотренного Верховным Судом, по налоговому спору по итогам проверки обоснованности цен в контролируемых сделках нами не найдено. Поэтому арбитражную практику пока еще нельзя считать сформировавшейся, и делать какие-либо твердые выводы преждевременно. Однако из самого факта судебных споров видно, что налоговые органы твердо придерживаются позиций, сформулированных ФНС, и отступать пока не намерены. Из этого следует, что для налогоплательщиков безопаснее всего выполнять требования, установленные ФНС для заполнения уведомлений о контролируемых сделках.

Этот вывод может показаться довольно неожиданным, но получается, что в случае сомнений налогоплательщику выгоднее указать сделку как контролируемую и заявить ее в уведомлении. В этом случае налоги по такой сделке, по мнению ФНС, обязательному для нижестоящих налоговых органов, может проверить только сама ФНС, а не территориальная налоговая инспекция.

Из некоторых судебных решений следует вывод, что все без исключения сделки между взаимозависимыми лицами, а не только контролируемые, могут являться предметом проверки только центрального аппарата ФНС. Однако, по мнению автора, такой вывод слишком уж оптимистичен: Верховный Суд пока еще не высказал своего мнения на этот счет, да и в НК РФ могут быть внесены поправки.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, приравненные к контролируемым

1.1. Сделки с участием посредников (третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами.

Такие посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи, т.е. служат для организации формального документооборота. Суммовые ограничения к величине доходов по таким сделкам за календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не установлены (см. письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27876)

1.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если предметом таких сделок являются:

нефть и товары, выработанные из нефти;
черные металлы;
цветные металлы;
минеральные удобрения;
драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды перечисленных товаров в соответствии с ТНВЭД можно узнать из Приказа Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 "Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ" (письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-01-18/2657).

Суммовые ограничения к величине доходов - размер доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное офшорной зоне (в т.ч. и постоянные представительства российских организаций в оффшорах). Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.10.2014) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".

Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Обращаем внимание, что перечисленные выше сделки относятся к контролируемым, даже если они состоялись между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами

2.1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ (например, сделка с иностранной организацией-учредителем). Суммовые критерии в НК РФ по таким сделкам не предусмотрены, они признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам (см. письмо Минфина РФ от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135).

2.2 . Сделки между взаимозависимыми лицами, обе стороны которых зарегистрированы на территории РФ, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 100 млн.руб.
хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, УСН) или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта "Сколково" , при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ) , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ или участником такой СЭЗ.
Узнать является ли сторона сделки участником ОЭЗ можно воспользовавшись госуслугой Минэкономразвития по выдаче выписок из реестра резидентов ОЭЗ по их требованию или запросам заинтересованных лиц. Запросить и получить выписку можно в т. ч. в электронной форме (через Единый портал государственных и муниципальных услуги и по электронной почте соответственно) (приказ Министерства экономического развития РФ от 27 сентября 2012 г. N 634).

С 1 января 2015 года сроком на 25 лет на территории Республики Крым и города Севастополя создается СЭЗ (Закон от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", Приказ Министерства РФ по делам Крыма от 9 февраля 2015 г. N 27 "Об утверждении формы свидетельства о включении юридического лица, индивидуального предпринимателя в единый реестр участников свободной экономической зоны"). Сделки с участниками ОЭЗ или СЭЗ признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.

хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта (РИП), применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ.
Особенностям налогообложения участников РИП можно узнать в главе 3.3 части 1 НК РФ. Порядок ведения реестра участников РИП утвержден приказом ФНС от 23 июня 2014 г. N ММВ-7-3/328@ "Об утверждении Порядка ведения реестра участников региональных инвестиционных проектов и состава сведений, содержащихся в реестре". Сделки с участниками РИП признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
сделка, одна из сторон которой является налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 1 ст. 275.2 НК РФ), а другая сторона сделки не является таким налогоплательщиком, или не учитывает доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами ст. 275.2 НК РФ. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.

Исключения из правил о контролируемых сделках

Даже если сделки, удовлетворяют условиям, перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:

Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Кроме этого, отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (т.е. не перечисленные в пунктах Б – Ж нашей статьи).
Сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (см. выше пункт (Ж) нашей статьи), совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".

Аудиторы «Правовест Аудит» всегда готовы помочь и рады ответить на Ваши вопросы!

апрель 2015г.

Ольга В. Новикова
Руководитель отдела консультирования компании «Правовест Аудит»

Приглашаем на ближайшие круглые столы

О том, что сделка между «своими» организациями и подконтрольными бизнесмену «индивидуальными предпринимателями» вызывает повышенный интерес налоговых органов, известно, пожалуй, каждому бухгалтеру. При этом конкретные последствия, к которым может привести такая сделка, для многих остаются непонятными. Что же это за последствия? Давайте разбираться.

На каких условиях можно проводить сделки

Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).

Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Какие лица являются взаимозависимыми
Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.

Нужно ли отчитываться о сделках

Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.

Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.

Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. « ». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. НК РФ).

В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.

Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.

Проверка контролируемых сделок

Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.

Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. НК РФ).

При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.

Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).

Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.

Проверка обоснованности налоговой выгоды

Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.

Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.