Учет операций по выбытию непроизведенных активов ведется. Активы непроизведенные. Базовые правила учета непроизводственных активов

Непроизведенные активы - особый вид имущества бюджетного учреждения. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях ведется отдельно от учета объектов основных средств (в отличие от коммерческих организаций). Основные характеристики непроизведенных активов и специфику учета такого имущества разъясняет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Особенности объектов непроизведенных активов

Отличительная черта объектов непроизведенных активов в том, что они не относятся к продуктам человеческого труда. Непроизведенными активами считаются, например, ресурсы недр, земля. При этом непроизведенные активы могут:

быть оценены в стоимостном выражении;
выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
передаваться в пользование;
стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических

Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н, - особый порядок и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.

Все правила учета имущества в учреждении - в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку !

В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.

Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, - их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

право собственности;
право хозяйственного ведения;
право оперативного управления;
право пожизненного наследуемого владения;
право постоянного пользования;
ипотека;
сервитуты;
иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями - без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Общие правила учета непроизведенных активов

Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:

010311000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;
010312000 «Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения»;
010313000 «Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы - как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов - инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:

Приобретение - в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) - на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 - на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 - на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 - на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов - в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов - неопределенный.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, - по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
при безвозмездной передаче - по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы - государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.

Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).

В бюджетном бухгалтерском учете непроизведенными признаются активы, используемые в обычной деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Для бюджетного учета непроизведенных активов Планом счетов предусмотрен синтетический счет 010300000 с типовыми субсчетами, представленными ниже:

010301000 «Земля» -- земельные участки, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

010302000 «Ресурсы недр» -- природные ресурсы, некультивируемые биологические ресурсы, водные ресурсы;

010303000 «Прочие непроизведенные активы» -- объекты, не учитываемые на вышеназванных субсчетах, например радиочастотный спектр, который состоит из набора радиочастот, используемых для передачи звуковых и телевизионных сигналов и данных. Стоимость спектра обычно определяется как чистая приведенная стоимость ожидаемых будущих доходов.

Непроизведенные активы учитываются по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический оборот, которой признается текущая рыночная стоимость на дату принятия их к бюджетному бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бюджетному бухгалтерскому учету.

В случаях приобретения непроизведенных активов их первоначальной стоимостью признаются фактические затраты учреждения на приобретение и доведение активов до состояния, пригодного для эксплуатации. Каждому объекту непроизведенных активов присваивается персональный порядковый инвентарный номер, который используется только в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Типовые формы первичной документации утверждены Инструкцией по бюджетному учету. Первичная документация составляется комиссией из числа специалистов, назначаемых руководителем учреждения. Обязательным членом комиссии является главный бухгалтер.

Поступление и внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов оформляются первичными документами, используемыми в учете основных средств: актами о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) и о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на бюджетном учете в учреждении, производится на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Аналитический учет непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. Регистром синтетического учета является Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Амортизация по непроизведенным активам не начисляется.

Операции поступления непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету непроизведенные активы при их приобретении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от них:

Кредит счета 010603430 «Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы».

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами (подразделениями) в учреждении:

Дебет счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов»

Кредит счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов».

Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету излишки объектов непроизведенных активов, выявленные при инвентаризации по текущей рыночной стоимости:

Кредит счета 040101180 «Прочие доходы».

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Списание с бюджетного бухгалтерского учета непроизведенных активов при их продаже, вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, по балансовой стоимости:

Дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов»

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 030404330 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов»

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 040101241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счета 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Списаны с бюджетного бухгалтерского учета объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность по разным причинам: Дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов», Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Списаны с бюджетного бухгалтерского учета объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:

Дебет счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»

Переданы объекты непроизведенных активов в уставный капитал организаций в оценке по их балансовой стоимости:

Дебет счета 020402530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов». Учет результатов переоценки объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов

Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации и переоценки активов.

Первоначальная стоимость объектов непроизведенных активов изменяется лишь на суммы переоценки.

Организации вправе на начало отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости, за исключением активов в драгоценных металлах. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по результатам переоценки.

Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки первоначальной стоимости объектов основных средств:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010100310 «Увеличение стоимости основных средств»

Кредит счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки амортизации объектов основных средств, накопленной на дату переоценки:

Дебет счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

Кредит счета 010400410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации» 2, с. 291.

Владимир Захарьин , эксперт по бюджетному учету, к.э.н.

Особенности объектов непроизведенных активов

быть оценены в стоимостном выражении;
выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
передаваться в пользование;
стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических выгод.

Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н , - особый порядок установления и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.

Все правила учета имущества в учреждении - в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку !

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

право собственности;
право хозяйственного ведения;
право пожизненного наследуемого владения;
право постоянного пользования;
ипотека;
сервитуты;
иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

Общие правила учета непроизведенных активов

010311000 «Земля - недвижимое имущество учреждения»;
010312000 «Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения»;
010313000 «Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения».

Приобретение - в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и кредиту счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе расчетов с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» - на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) - на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 - на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 - на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 - на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов - в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, объектов непроизведенных активов - неопределенный.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, - по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
при безвозмездной передаче - по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы - государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Что такое нефинансовые активы? В этой статье речь пойдет именно об этом. Предлагаем более подробно рассмотреть структуру и подвиды данного объекта.

Понятие и структура нефинансовых активов

Нефинансовые активы - это объекты, которые находятся в использовании субъектов хозяйствования, при этом они приносят им потенциальную или реальную экономическую прибыль в результате их эксплуатации. На какие подвиды они делятся?

В зависимости от способа создания нефинансовые активы подразделяют на непроизводственные и производственные. Рассмотрим более подробно, что они собою представляют.

Производственные нефинансовые активы

Производственные активы - (ОФ), которые используются многократно или постоянно в течение длительного времени (не меньше года) для производства товаров, услуг. Но есть исключения. К основным фондам не относят товары, однократные в использовании: уголь, растения, животные и так далее.

К основным фондам (материальным) относят (или нефинансовые активы включают в себя): здания (нежилые), сооружения, оборудование и машины. Также сюда можно отнести: транспортные средства, различного рода инвентарь (хозяйственный и производственный), многолетние насаждения, рабочий скот (кроме молодняка и предназначенный для убоя), материальные основные фонды, которых нет в других группах (библиотеки, животные в зоопарках).

Есть еще понятие нематериальных основных фондов. Что это такое? Они являются нематериальными производственными активами. Представлены они информацией, которая находится на закрытом материальном носителе. Что это значит? Стоимость нематериальных производственных носителей определена ценой этой информации, а не самого носителя. К нематериальным фондам (основным) относят: компьютерное программное обеспечение, произведения развлекательного характера, литературы и искусства. Сюда же входят наукоемкие технологии (промышленные) и прочие.

Нематериальные активы (в бухгалтерском учете) отражаются без разделения на производственные и непроизводственные группы. Это негативно сказывается на статистике. При оценке роли ОФ в производстве важно их разделение на активные и пассивные.

В бухгалтерском учете используется похожее понятие «основные средства», что относится к нефинансовым активам. Данное понятие можно рассматривать с другой стороны. Активы можно отнести к если выполняются следующие условия:

1. Организация не собирается перепродавать эти активы.

2. Учреждение ожидает получение прибыли в будущем.

3. Эксплуатация свыше 12 месяцев и более.

4. Использование в производстве, при выполнении работ, услуг или в управленческих нуждах.

В состав «основных средств» должны быть включены те же объекты, что и в «основные фонды», плюс капитальные инвестиции на улучшение состояния земель, объекты аренды, участки, единицы природного пользования.

В бухгалтерском учете нет понятия «нематериальные основные средства». Каким образом это выглядит? Остаточная стоимость основных средств включена в бухгалтерский баланс.

Следующий этап. Основные средства отражены в бухгалтерском учете по первичной стоимости.

К производственным нефинансовым активам относят запасы материальных ОС и ценностей. Они состоят из товаров, созданных на текущем этапе и в ранних периодах. При этом они хранятся для продажи, применения в производстве или для других целей. Что же это такое? Это сырье, готовые изделия, материалы, производство на стадии завершения, товары на перепродажу.

Нефинансовые активы - это также ценности. Они представляют собой дорогостоящие товары, которые не предназначены для целей производства и потребления. Эти ценности сохраняют свою стоимость с течением времени. К ним относят: камни и драгоценные металлы (не используются на предприятии в качестве ресурсной базы для производства); произведения искусства и антиквариат; ценности, которые не отнесли к другим категориям (ювелирные изделия высокой стоимости, коллекции).

Непроизводственные нематериальные активы

Что это такое? Непроизводственные нематериальные нефинансовые активы - это юридические формы, которые образуются в процессе производства и способны переходить от одних единиц (институциональных) к другим. К их числу относят документы, разрешающие владельцу заниматься конкретной деятельностью. При этом они исключают из этого функционирования другие единицы (институциональные), кроме как по разрешению собственника.

В состав этих активов входят:

1. Договоры об аренде и различные соглашения с правом передачи (приобретенный гуд-вилл - условная оценочная стоимость репутации).

2. Объекты патентования - новейшие изобретения, которые характеризуются технической новизной, которым предоставляется судебная защита на основе закона.

Материальные непроизводственные активы

Рассмотрим это понятие. Материальные непроизводственные нефинансовые активы - это экономические (естественного происхождения) средства. Они могут быть: возобновляемые или нет естественным путем (земля; водоемы на ее поверхности с распространяющимся на них правом собственности). Что еще входит в данную группу? Это подземные ресурсы (водные), полезные ископаемые (богатства недр), природные биологические запасы (некультивируемые) - животный и растительный мир.

Нефинансовые активы в бюджетном учете (БУ)

В государственное (муниципальное) имущество отражено как нефинансовые активы. Основной документ, регламентирующий порядок ведения БУ этих объектов - Инструкция по БУ (приказ Минфина от 26.08.2004 №70н).

Нефинансовые активы БУ можно разделить на группы: основные средства (машины и оборудование, сооружения, жилые и нежилые помещения, транспортные средства, инвентарь производственный, хозяйственный и мягкий). Также сюда входят: библиотечный фонд, ювелирные изделия, драгоценности и прочие основные средства. Список продолжают (ресурсы недр, земельные участки, электромагнитный спектр и прочие). Нематериальные активы, материальные запасы (перевязочные средства и медикаменты, продукты питания, строительные, горючие и смазочные материалы, прочие), амортизация - все это входит в данную группу.

Более подробно о нефинансовых активах в бюджетном учете можно узнать из приказа Минфина от 26.08.2004 №70н.

Учет вложений в нефинансовые активы

Что это такое? Для учета инвестиций в нефинансовые активы используют счет 010600000 (вложения). Этот способ не единственный.

Также применяются группировочные счета: 010610000 - «вклад в недвижимую собственность учреждения», 010630000 - «инвестиции в иную собственность организации», 010640000 - «вклад в объекты лизинга». Существует и множество других счетов. Например, 0106 11000 - «инвестиции в основные средства, недвижимую собственность организации», 010613000 - «инвестиции в непроизводственные активы, недвижимую собственность организации» и другие.

Со всеми счетами можно ознакомиться в специализированной литературе.

Непроизведенные активы - объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, используемые в процессе деятельности учреждения, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.),.

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение (с учетном НДС, кроме деятельности, облагаемой НДС):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;

суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.

Исключение - объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот. Их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Согласно статье 66 Земельного кодекса РФ, рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Передача (возврат) объектов непроизведенных активов в рамках возмездного (безвозмездного) пользования отражается на основании надлежаще оформленного первичного учетного документа (акта приемки-передачи).

Для учета непроизведенных активов предназначен счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы".

Объекты непроизведенных активов учитываются на счете, содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 «Недвижимое имущество учреждения» и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

1 «Земля»;

2 «Ресурсы недр»;

3 «Прочие непроизведенные активы».

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивают уникальный порядковый инвентарный номер. Этот номер используют в регистрах бухгалтерского учета, но на объекте не обозначают.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в Инвентарных карточках учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Необходимо обратить внимание и на такой важный аспект. Существуют определенные юридические сложности, связанные с учетом и регистрацией прав на земельные участки.

Разграничение государственной собственности на землю на собственность Российской Федерации (федеральную собственность), собственность субъектов РФ и собственность муниципальных образований (муниципальную собственность) осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 2001 г. N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю".

Статья 20 Земельного кодекса РФ определяет: "...в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления".

Права на постоянное (бессрочное) пользование земельными участками удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Лицо, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, имеет право (ст. 269-270 Гражданского кодекса РФ):

Владеть и пользоваться участком в соответствии с законом и актом о предоставлении участка;

Самостоятельно использовать участок в целях, для которых он предоставлен, включая возведение зданий и сооружений для себя;

Передавать с согласия собственника участок в аренду или безвозмездное пользование.

Бюджетному учреждению земельный участок для строительства может быть выделен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Предоставление земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта происходит в следующем порядке:

1) выбор земельного участка и принятие решения о предварительном согласовании места размещения объекта;

2) проведение работ по формированию земельного участка;

3) государственный кадастровый учет земельного участка;

4) принятие решения о предоставлении земельного участка для строительства.

В ряде случаев земельный участок для бюджетного учреждения может быть изъят у собственника, в том числе путем выкупа, для государственных или муниципальных нужд.

Случаи изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд определены в статье 49 Земельного кодекса РФ. Такое возможно лишь в исключительных обстоятельствах.

Если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими федеральными казенными предприятиями и государственными или муниципальными учреждениями, то данный земельный участок предоставляется одному из этих лиц на основании решения собственника земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование.

Другие же из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения (п. 4 ст. 36 Земельного кодекса РФ).

Непроизведенные активы поступают в бюджетное учреждение в результате:

Приобретения

Безвозмездного получения

Обнаружения излишков в результате инвентаризации

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1. Приняты к учету объекты непроизведенных активов при их приобретении, безвозмездном получении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 010603430 "Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы"

2. Оприходованы излишки объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету

Дт 010301330 "Увеличение стоимости земли", 010302330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 010303330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" Кт 040101180 "Прочие доходы".

3. Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330)

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" (010301330, 010302330, 010303330).

Первоначальную стоимость непроизведенных активов формируют на счете 0 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы".

Согласно Инструкции N 25н, счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Из данного определения не совсем ясно, в каком случае бюджетные учреждения должны отражать в своем учете такой непроизведенный актив, как земля. Дело в том, что в соответствии со статьей 20 Земельного кодекса РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются:

Государственным и муниципальным учреждениям;

Федеральным казенным предприятиям;

Органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В определении непроизведенных активов четко сказано: "...права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены". Право же на постоянное (бессрочное) пользование не является правом собственности на земельный участок.

В Инструкции N 25н скорее всего имелось в виду, что права собственности на земельный участок должны быть установлены и законодательно закреплены за собственником (земли находятся в собственности РФ или в собственности субъекта РФ). Кроме этого следует помнить еще о двух моментах. Первый: земля должна использоваться в процессе деятельности учреждения. Второй: земля должна быть вовлечена в хозяйственный оборот.

Согласно статье 129 Гражданского кодекса РФ, земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

В пункте 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ установлено, что из оборота изъяты, в частности, земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

Государственными природными заповедниками и национальными парками;

Зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы, военные суды;

Объектами организаций федеральной службы безопасности;

Объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

Объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

Объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

Объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

Воинскими и гражданскими захоронениями.

Из вышеизложенного можно сделать такие выводы, как учитывать землю в различных ситуациях:

Неприозведенные активы могут выбывать из учреждения в результате:

Продажи

Недостачи

Безвозмездно передачи

Невозможности дальнейшего использования вследствие негодности; стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;

Вложения в уставный капитал других организаций.

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

1. Списаны объекты непроизведенных активов при их продаже, вследствие недостачи (по балансовой стоимости)

2. Безвозмездно переданы объекты непроизведенных активов

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов

Дт 030404330 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям

Дт 040102041 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

В рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней

Дт 040110242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 040110251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

Иностранным государствам, международным организациям

Дт 040101252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 040101253 "Расходы на перечисления международным организациям" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов"

3. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность

Дт 040110172 "Доходы от реализации активов" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

4. Списаны объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций

Дт 0401101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов";

5. Отражено вложение объектов непроизведенных активов в уставной капитал организаций

Дт 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" Кт 010301430 "Уменьшение стоимости земли", 010302430 "Уменьшение стоимости ресурсов недр", 010303430 "Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов".

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

1. Отражена уценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" Кт соответствующих аналитических счетов 010300000 "Непроизведенные активы".

2. Отражена дооценка стоимости объектов непроизведенных активов

Дт 010300000 "Непроизведенные активы" Кт 040130000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Пример 1: Бюджетным учреждением принят к бухгалтерскому учету земельный участок стоимостью 1 000 000 руб.

Принят к бухгалтерскому учету земельный участок 1000000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 2: Бюджетное учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка. Сумма расходов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

1. Отражены расходы капитального характера 590000 руб.

Дт 410603330 Кт 430209730

2. Увеличена первоначальная стоимость земли 590000 руб.

Дт 410301330 Кт 410603430

Пример 3: В ходе инвентаризации обнаружен земельный участок, не отраженный на балансе учреждения. Рыночная стоимость участка - 1 000 000 руб.

Оприходован излишек непроизведенных активов 1000000 руб.

Дт 410301340 Кт 440110180

Пример 4: Бюджетное учреждение провело переоценку земельного участка. Земельный участок был дооценен на 200 000 руб.

Отражена сумма дооценки земельного участка 200000 руб.

Дт 410301330 Кт 440130000

Пример 5: Продан земельный участок, находящийся в государственной собственности, балансовой стоимостью 1 000 000 руб.

Списана балансовая стоимость земельного участка 1000000 руб.