Правила бухгалтерского учета у застройщика:

1) расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (в т.ч. объектов долевого строительства у основного застройщика) отражаются в бухгалтерском учете с применением субсчета 08-3 (и при хозспособе, и при подрядном способе строительства);

2) строительство для себя: Дебет 01 Кредит 08-3;

3) строительство на продажу:

Дебет 43 Кредит 08-3 - при строительстве собственными силами,

Дебет 41 Кредит 08-3 - при строительстве подрядным способом;

4) строительство по договорам инвестирования или долевого строительства:

Дебет 76 Кредит 86– на дату заключения договора отражается сумма инвестиций, причитающаяся к получению и сумма дебиторской задолженности инвестора (дольщика);

Дебет 50, 51 Кредит 76 (по объектам, инвесторам/дольщикам) – сумма поступившего взноса;

Дебет 86 Кредит 08-3, 19 – передача объекта инвестору (дольщику);

Дебет 08-3 Кредит 90-1 – услуги застройщика (в случаях, когда договором отдельно вознаграждение застройщика не предусмотрено);

Дебет 62 Кредит 90-1 – услуги застройщика, предъявляемые инвестору (дольщику) по условиям договора;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26) – списаны расходы на содержание застройщика;

5) в отношении договоров участия в долевом строительстве инструкцией ФСФР (от 30.11.2006 № 06-137/пз-н) установлен порядок ведения аналитического учета активов и обязательств:

По каждому участнику долевого строительства,

По каждому договору,

По активам, находящимся в залоге у дольщиков (забалансовый счет 009),

По обязательствам дольщиков по внесению платежей в предусмотренный договором период (т.е. задолженность должна делиться на срочную и просроченную),

По оплате жилых помещений после завершения строительства.

Аналитический учет на субсчете 08-3:

1. По технологической структуре (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина от 30.12.1993 № 160):

Строительные работы,

Работы по монтажу оборудования,

Оборудование, требующее монтажа,

Оборудование, не требующее монтажа,

Прочие капитальные затраты,

Расходы, не увеличивающие стоимость основного средства (вычитаются).

Более развернутая технологическая структура с комментариями по каждой статье приведена в постановлении Госкомстата РФ от 03.10.1996 № 123. В настоящее время документ отменен, но его можно использовать для построения аналитического учета к субсчету 08-3 .

2. Для внутренней отчетности учет также ведут по главам сводного сметного расчета (см. в МДС 81-35.2004):

Глава 1. Подготовка территории строительства

Глава 2. Основные объекты строительства

Глава 3. Объекты подсобного и обслуживающего назначения

Глава 4. Объекты энергетического хозяйства

Глава 5. Объекты транспортного хозяйства и связи

Глава 6. Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения

Глава 7. Благоустройство и озеленение территории

Глава 8. Временные здания и сооружения

Глава 9. Прочие работы и затраты

Глава 10. Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия

Глава 11. Подготовка эксплуатационных кадров

Глава 12. Проектные и изыскательские работы, авторский надзор.

Чтобы правильно «разнести» капитальные затраты по главам сводного сметного расчета, можно руководствоваться п.3.25 МДС 81-35.2004. Нумерация локальных смет (локальных сметных расчетов), как правило, производится следующим образом: первые две цифры соответствуют номеру главы сводного сметного расчета, вторые две цифры - номеру строки в главе, третьи две цифры означают порядковый номер локального сметного расчета (сметы) в данном объектном сметном расчете (смете). Например: N 02-04-12. Номера объектных смет (объектных сметных расчетов) по такой системе нумерации не включают в себя последние две цифры, соответствующие номерам локальных сметных расчетов (смет). Например: N 02-04.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство (Азжеурова К.Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2014

Правильность отражения в учете застройщика полученных доходов и осуществленных расходов по созданию объектов недвижимости оказывает существенное влияние на формирование финансового результата и определение налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доход застройщика признается по мере исполнения договоров на реализацию жилых либо нежилых помещений. В случае если застройщик передает квартиру (или другое помещение) по договору участия в долевом строительстве, то договор признается исполненным на дату подписания приемо-передаточного акта. Данное Положение регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Если помещение реализуется по договору купли-продажи, то договор будет признан исполненным на дату перехода права собственности на него. Для этого застройщик должен предварительно оформить на себя право собственности на это помещение.

Рассмотрим существующий порядок определения доходов застройщика при передаче и реализации помещений в построенном многоквартирном жилом доме по договору участия в долевом строительстве.
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности работ или по завершении выполнения работ в целом.
В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности выполненных работ застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета.
Во втором случае в бухгалтерском учете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору по организации строительства на счетах бухгалтерского учета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (ф. КС-14).
Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, которые будут возмещены впоследствии.
Также необходимо определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. Данная разница выявляется на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при сдаче объектов долевого строительства дольщикам и списании полученных от них средств согласно Письму Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. Дополнительный доход в зависимости от принятой учетной политики должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности на сч. 90 "Продажи", либо в составе прочих доходов на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ и строительство длится более одного налогового периода, то возникают спорные вопросы на момент признания доходов в учете. В указанном случае согласно положениям Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 застройщик должен самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в учетной политике для целей налогообложения он должен выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Другая точка зрения признания в налоговом учете доходов по завершении строительства основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками.
В случае если застройщик сам не выполняет работы по возведению дома на имеющемся в его распоряжении земельном участке, а только привлекает деньги дольщика, то в соответствии с Письмами Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и ФНС России от 02.08.2005 N ММ-6-03/632 доходом застройщика предлагается считать только разницу между суммой, полученной от дольщика по условиям договора, и средствами, уплаченными организациям, непосредственно возводящим объект. Данный вывод сделан на основании того, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).
В другом случае порядок выплаты вознаграждения за оказанную услугу застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения устанавливается в виде фиксированной суммы в процентном отношении от сметной стоимости строительства в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
Возможен вариант, когда оставшиеся непроданные квартиры застройщик переводит в нежилой фонд, сдает в аренду после отделки или присваивает им статус служебных квартир. Данные квартиры должны быть признаны в учете застройщика основным средством и учитываться либо на балансовом сч. 01 "Основные средства" (офис или служебная квартира), либо на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (квартира, предназначенная для сдачи в аренду). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов у застройщика.

Затраты по строительству объектов в бухгалтерском учете группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов на:
1) строительные работы;
2) работы по монтажу оборудования;
3) приобретение оборудования, сданного в монтаж;
4) приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
5) прочие капитальные затраты.
Стоимость строительно-монтажных работ в сводном сметном расчете на строительство распределяется по его соответствующим главам.
Расходы застройщика по приобретению оборудования складываются из:
- стоимости оборудования по счетам поставщиков;
- транспортных расходов по доставке оборудования;
- заготовительно-складских расходов.

Расходы по доставке оборудования до склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования (07 "Оборудование к установке") в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. Затем они включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.
Как показали исследования отечественной экономической литературы, некоторые авторы, в частности Р.В. Филатова , предлагают отражать затраты застройщика на собственное содержание на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Другие авторы, в частности С.А. Верещагин, Т.М. Садыкова , считают, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование сч. 08 экономически необоснованно, поскольку застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли. Отражение затрат на сч. 08 не позволяет соотнести расходы с доходами застройщика при формировании финансового результата.
Поэтому в бухгалтерском учете застройщиков, не являющихся инвесторами, целесообразнее вести учет затрат на капитальное долевое строительство на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А затраты на содержание самого застройщика по этому же объекту следует учитывать на сч. 20 "Основное производство", поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Таким образом, на дату получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика на сч. 76 будут собраны затраты по возведению дома, понесенные всеми привлеченными организациями и переданные ему согласно заключенным договорам, и на сч. 20 - затраты на содержание самого застройщика. Сумма этих затрат и составит полную себестоимость строительства дома, в том числе и каждой квартиры в доме.
Для того чтобы подключить построенный объект к водопроводу, канализации, тепло-, электро- и газоснабжению, застройщику нужно внести в бюджет города (или другого населенного пункта) определенную плату, которая называется стоимостью долевого участия организации в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города (края, области и т.д.). В бухгалтерском учете расходы застройщика на подключение объекта к коммуникациям необходимо включить в его стоимость.
Отметим, что плату не вносят те застройщики, которые ведут строительство объектов за счет городского бюджета и безвозмездно передают их городу. Также от оплаты могут быть освобождены и организации, которые выполняют для города социально значимые функции. Крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.
Земельный участок под строительство объекта недвижимости чаще всего выделяется администрацией муниципального образования в соответствии с договором о развитии застроенной территории. Договор между городской администрацией и застройщиком на аренду земельного участка под застройку заключается на срок реализации инвестиционного контракта. Расходы на аренду следует распределить между затратами на строительство каждого из отдельно стоящих объектов недвижимости и отразить их в регистрах бухгалтерского учета следующей проводкой: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Застройщик может не только арендовать земельный участок у муниципальных властей, но и выкупить его в собственность. В данной ситуации в собственность приобретается объект недвижимости, права на который в последствии будут передаваться владельцам квартир и нежилых помещений, т.е. не будет служить для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Таким образом, приобретаемая земля в регистрах бухгалтерского учета не может быть отражена как объект основных средств.
Расходы на приобретение земельного участка можно признать как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли расходами на строительство объекта недвижимости нежилого назначения либо дома, включаемыми в его себестоимость. При передаче квартир их владельцам земельный участок, на котором он расположен, перейдет в общую долевую собственность жильцов.

Так как договор купли-продажи земельного участка, согласно ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), подлежит государственной регистрации, уплачиваемая государственная пошлина также должна быть отнесена на расходы по возведению объекта. Следовательно, приобретение участка в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретен земельный участок;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражены расходы по уплате пошлины за регистрацию договора купли-продажи земельного участка.
На практике может возникнуть ситуация, когда застройщик не имеет соответствующих допусков на выполнение определенных видов строительных работ. В этом случае он обязан заключить договоры на оказание данных услуг со специализированными организациями. Если застройщик самостоятельно заключает договор с проектно-изыскательскими фирмами, то подписание приемо-передаточных актов о получении пакета документации в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получен пакет проектно-сметной документации.
Налог на добавленную стоимость (НДС), предъявленный изыскателем и проектировщиком, включается застройщиком в состав расходов по возведению дома, которые он в полном размере передаст дольщикам. Поэтому застройщику нет необходимости выделять предъявленную ему к уплате сумму НДС, поскольку согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принять ее к вычету он не имеет права.
Затраты, возникающие у застройщика и напрямую связанные с возведением им дома, включаются в затраты по строительству подлежащих дальнейшей реализации объектов, увеличивая тем самым себестоимость.
Момент подписания акта с конкретным дольщиком по определенной квартире дает возможность застройщику определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль по конкретной сделке. Окончательный финансовый результат по построенному дому застройщик сможет определить только после того, как у него на балансе не останется ни одного помещения в этом доме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Может сложиться ситуация, при которой расходы на содержание квартир, еще не переданных дольщикам, превысят ожидаемый доход застройщика. В этом случае вместо прибыли застройщик получит убыток. Данный убыток как результат его предпринимательской деятельности должен уменьшить не только финансовый результат, но и налогооблагаемую прибыль. То же самое может произойти, если затраты на возведение дома, предъявленные строителями, а также расходы самого застройщика превысили продажную цену квартир.
Рассмотрим пример отражения в учете застройщика хозяйственных операций по полученным доходам и произведенным расходам в процессе реализации объектов недвижимости по договорам долевого строительства.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройкомплект" выступает в роли застройщика по строительству жилого дома на 100 квартир площадью 100 кв. м каждая. В соответствии с заключенным договором 10 квартир подлежат передаче городу, на 85 квартир в процессе строительства были заключены договоры об участии в долевом строительстве и на 5 квартир на дату получения застройщиком разрешения на ввод дома в эксплуатацию будущих владельцев не нашлось.
Затраты на возведение дома составили 300 000 000 руб., из них расходы застройщика - 25 000 000 руб., а остальные 275 000 000 руб. были уплачены организациям, непосредственно возводящим здание.
Размер пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц установлен в размере 16 000 руб. Причем дольщикам было передано 25 квартир с учетом установленной продажной цены - 50 000 руб. за 1 кв. м. Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика ООО "Стройкомплект" и определение финансового результата отражены в таблице.

Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика и определение финансового результата

		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Примечание
	Отражены затраты по услугам строительных организаций.
	Отражены затраты застройщика
	Отражена выручка от реализации услуг застройщика при выполнении договора с городскими властями.				Расходы застройщика на 1 кв. м жилья составили 2500 руб. .
	Списаны услуги застройщика по переданным городу квартирам.				Выручка составляет 2 500 000 руб. (10 кв. м x 100 кв. м x 2500 руб.).
	Списаны затраты строителей на возведение квартир, переданных городу.				Затраты строителей на возведение 1 кв. м. жилья составили 27 500 руб. .
	Отражено исполнение обязательств застройщиком перед муниципальными властями.				Затраты по исполнению договора о развитии застроенной территории включаются в стоимость возводимого дома.
	Отнесены на стоимость услуг застройщика затраты по передаче городу 10 квартир				Квартиры, возведенные своими или привлеченными силами, для последующей продажи в регистрах бухгалтерского учета следует признать готовой продукцией
	Затраты строителей отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком				Строители затратили на 1 кв. м 30 556 руб. (275 000 000 руб. / 9000 кв. м), где 9000 кв. м - площадь оставшихся квартир. Причем расходы остались прежними.
	Собственные услуги застройщика отнесены на себестоимость квартир				Затраты на 5 квартир составили 15 278 000 руб. (30 556 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Застройщик затратил на 1 кв. м 2778 руб. (25 000 000 руб. / 9000 кв. м).
	Затраты по оформлению документов отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком				Затраты на 5 квартир составили 1 389 000 руб. (2778 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Затраты составили 80 000 руб. (16 000 руб. x 5 кв. м)
	Получены деньги от дольщиков.				Общая сумма составила 125 000 000 руб. (50 000 руб. x 25 кв. м x 100 кв. м).
	Подписаны приемо-передаточные акты с дольщиками.	76/расчеты с долл. США			Общая сумма составила 76 390 000 руб. (30 556 руб. x 100 кв. м. x 25 кв. м).
	Получен доход.	62, 76/расчеты с долл. США			48 610 000 руб. (125 000 000 руб. - 76 390 000 руб.).
	Списаны услуги застройщика				6 945 000 (2778 руб. x 100 кв. м x 25 кв. м)

Финансовый результат застройщика (прибыль) по этим квартирам составит: 41 665 000 руб. (48 610 000 руб. - 6 945 000 руб.). В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 9, К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Денежные средства и имущество, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли . При этом согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль.
Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли.
Минфин России в Письме от 25.03.2008 N 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам п. 14 ст. 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.
Таким образом, полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль организаций. По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 и от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, то сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.
Таким образом, применение на практике вышеизложенных подходов к учету осуществленных расходов и полученных доходов имеет огромное влияние на точность определения финансового результата и налогооблагаемой прибыли, что позволяет ликвидировать возможные искажения в бухгалтерской и налоговой отчетности застройщика.

В какой момент в бухгалтерском и налоговом учете следует признавать окончательный доход (услуги заказчика-застройщика, в том числе технадзор, финансовый результат (экономия))? Каков порядок определения финансового результата по этапу строительства жилого?

Заказчиком-застройщиком подрядным способом на средства дольщиков ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию заказчиком-застройщиком получается на каждый подъезд; в этой связи по мере готовности подъездов сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче недвижимости

В какой момент в бухгалтерском и налоговом учете следует признавать окончательный доход (услуги заказчика-застройщика, в том числе технадзор, результат (экономия))? Каков порядок определения финансового результата по этапу строительства жилого дома (экономии)? В какой момент в целях налогообложения прибыли заказчику-застройщику следует признать доход от оказания услуги по техническому надзору? Как данная ситуация отражается в бухгалтерском учете?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

Как следует из в рассматриваемом случае ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию получается заказчиком-застройщиком на каждый подъезд.

Как разъясняют работники официальных органов (смотрите, например, письма от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578, УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@), если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Поэтому считаем, что в рассматриваемом случае заказчику-застройщику следует исчислять по каждому сданному в эксплуатацию этапу (подъезду жилого дома).

Доходом заказчика-застройщика, осуществляющим строительство на средства дольщиков, подлежащим обложению налогом на прибыль, будет являться превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода, согласно инвестиционному контракту, остается в распоряжении заказчика-инвестора. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-1365/07-28, ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.

Кроме того, заказчик-застройщик включает в налогооблагаемый доход и услуги по так называемому технадзору или строительному контролю.

Финансовый результат по этапу строительства жилого дома (экономия)

К сожалению, в настоящее время конкретную дату определения заказчиком-застройщиком финансового результата от строительства жилого дома бухгалтерское и налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому ниже нами будут представлены имеющиеся на данный момент позиции.

1-я позиция: финансовый результат заказчик-застройщик определяет на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию. Данная точка зрения нашла отражение в письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/488, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98.

Тогда на указанную дату организации следует признать в налоговом учете доход в виде превышения взносов дольщиков над фактическими затратами на строительство.

Порядок обложения средств экономии НДС разъясняется в письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02. Ссылаясь на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, работники финансового ведомства приходят к выводу, что если после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости сумма полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению НДС.

Определяя доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию, по нашему мнению, заказчику-застройщику формально следует в этот момент также исчислить НДС.

Вместе с тем в настоящее время пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.07.2011 N 03-07-10/13, пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов.

В то же время в отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17). Следовательно, в отношении таких услуг НДС заказчиком-застройщиком исчисляется в общеустановленном порядке.

В части бухгалтерского учета сообщаем.

На заказчиков-застройщиков, осуществляющих строительство подрядным способом, нормы ПБУ 2/2008 "Учет подряда" не распространяется.

Из действующих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету экономия застройщика упоминается только в п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В частности, в нем установлено, что экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков.

По общему правилу, изложенному в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении ряда условий, среди которых подпунктом "б" названного п. 12 предусмотрена возможность определения суммы выручки.

На наш взгляд, подписав документ (Акт) о передаче объекта (или его части) в эксплуатацию (получив разрешение на ввод объекта в эксплуатацию), заказчик-застройщик достоверно определить сумму экономии на эту дату не может.

Нашу позицию подтверждают выводы, сделанные, в частности, в постановлении Седьмого апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10. Так, судьи отметили, что на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию нельзя определить окончательную стоимость дома, который состоит из множества квартир, в том числе и по основанию, что расходы застройщика на возведение дома будут осуществляться вплоть до истечения срока на построенное жилье, а законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у Общества возникает обязанность по определению налоговой базы по соответствующим налогам и не является документом, подтверждающим выполнение обязательств по договору инвестирования.

Вместе с тем, если заказчик-застройщик считает, что отклонения в сумме дохода будут несущественны, а также для избежания образования разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, то на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию в учете следует сделать записи:

Дебет 76 (86) Кредит 90 (91, субсчет "Прочие доходы")

Признан доход в виде экономии;

Дебет 90 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 68, субсчет "НДС"

НДС (в части услуг, облагаемых налогом).

2-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства участнику (ам) долевого строительства. Указанное мнение изложено в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75.

Тогда, по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства заказчиком-застройщиком следует определить финансовый результат от строительства, а также начислить НДС, а также признать доход в бухгалтерском учете.

Однако в Вашем случае следует учитывать, что ведется строительство многоквартирного дома "поподъездно". То есть сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче. Принимая во внимание, что Минфин России не разъяснил данный порядок, встает вопрос: на дату какого акта следует определять доход?

В уже упомянутом выше постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10 судьи пришли к выводу, что финансовый результат застройщика определяется по каждой квартире, на которую на день подписания акта ее приема - передачи.

Значит, если следовать данной позиции судей, то Вашей организации следует на день подписания каждого акта приема-передачи квартир определить финансовый результат от строительства, исчислить НДС (при условии отказа от освобождения), а также признать доход в бухгалтерском учете.

3-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания последнего документа о передаче объекта долевого строительства.

Зачастую может возникнуть ситуация, что после передачи квартир ряду дольщиков заказчик-застройщик еще будет нести ряд расходов. Поэтому мы придерживаемся позиции, что сумма дохода организацией, являющейся заказчиком-застройщиком, может быть определена только после формирования всех расходов, связанных со строительством дома (в Вашем случае - подъезда). Именно после этого может быть определен размер экономической заказчика-застройщика. Аналогичное мнение изложено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 N Ф07-11561/2010.

Учитывая изложенное, доход (экономию) заказчику-застройщику целесообразно учитывать в целях налогообложения прибыли, НДС и бухгалтерского учета на дату, на которую одновременно будут выполнены следующие условия:

Подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;

Завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства.

Доход от оказания услуг по техническому надзору

Как указывается в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций технического надзора следует рассматривать как оказание возмездных услуг.

Поскольку услуги по техническому надзору, оказываемые заказчиком-застройщиком, неразрывно связаны со строящимся объектом, по нашему мнению, доход от реализации данных услуг может быть признаны только в части завершенного и сданного объема строительных работ.

Получив разрешение на ввод подъезда жилого дома в эксплуатацию, заказчик-застройщик, по нашему мнению, фактически услуги за строительством непосредственно данного объекта оказал.

Поэтому, по нашему мнению, доход в целях налогообложения от оказания услуги по техническому надзору заказчику-застройщику целесообразно признать на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. К сожалению, разъяснениями органов, данными в ситуациях, подобных Вашей, мы не располагаем.

Косвенно наша точка зрения подтверждается в письме Федеральной от 12.12.2005 N 02-1-09/203, в котором, в частности, разъясняется, что доход, учитываемый при налогообложении прибыли, возникает у организации-застройщика в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству при методе начисления - по мере оказания услуг и передаче результатов выполненных работ (или их этапов).

Что касается исчисления НДС, то, как уже было указано нами выше, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги застройщика, оказанные им на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ. При этом в части услуг, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком дольщику нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), НДС исчисляется на общих основаниях.

Обязанность по исчислению НДС от оказания услуг по техническому надзору, на наш взгляд, возникает у заказчика-застройщика на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

На указанную дату в учете заказчика-застройщика делаются записи:

Дебет 62 Кредит 90

Признана выручка по оказанию услуг по техническому надзору;

Дебет 90 Кредит 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвестору"

Списана себестоимость услуг;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика (в части услуг, облагаемых налогом);

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 62

Стоимость услуг заказчика-застройщика включена в стоимость объекта строительства.

Эксперты службы Правового консалтинга Завьялов Кирилл, Вячеслав

Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1.
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Операции	N строки	Дебет	Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ)	1	76	86
Поступают средства целевого финансирования	2	51	76
Поступают средства на содержание застройщика	3	51	62
Признаются затраты на строительство	4	08	60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика	5	20	02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома)	6	43	08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика	7	08	91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности	8	86	43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом)	9	26	02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки	10	91	26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности)	11	62	90
Списаны затраты на содержание застройщика	12	90	20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль	13	90,91	99
Начислен налог на прибыль	14	99	68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

1. Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
2. Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
3. Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
4. Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
5. Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
6. Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
7. Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
8. Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
9. Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
10. Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
11. Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
12. Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
13. Убыток отражают обратными проводками.
14. Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ " "; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

• вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
• экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору ().

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 " ". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 " " выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в , более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином "экономия средств дольщика". Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: "Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

• подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
• завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ " ".

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

Как быть с НДС?

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии . Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС ( , ).

ПРИМЕР

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: "Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

• Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
• Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру".

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Бухгалтерские записи		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции
Дебет	Кредит
51	76 – дольщики	5 600	Получены средства от дольщиков
Бухгалтерские записи на конец каждого месяца, начиная с 31.03.2015 года:
90 – 2	20 – расходы застройщика	45	Себестоимость услуг Застройщика
62 – дольщики	90 – 1	50,91	Отражена выручка за услуги Застройщика
20 – расходы застройщика	10, 02, 70, 69	45	Расходы на содержание застройщика
20 – строительство объекта	60 – подрядчики	3 500	Предъявлены подрядчиком выполненные работы, формирующие объект строительства (в течение всего периода по мере предъявления соответствующих документов подрядчиками)
43	20 – строительство объекта	3 500	Принят к учету готовый объект строительства
76 – дольщики	43	3 500	Квартира передана дольщику на основании передаточного акта
76 – дольщики	62 – дольщики	1 120	Отражен взаимозачет задолженности дольщика по услугам Застройщика из средств, направленных на исполнение договора долевого участия
76 – дольщики	90 – 1	980	Отражена в составе доходов экономия средств дольщиков

Виктория Языкова, руководитель проектов Департамента аудита КСК групп ,