Порядок применения усн в строительстве. Компания на усн не обязана выставлять счет-фактуру своему покупателю Расчеты с подрядчиком применяющим усн

Недавно Минфин сообщил, что генеральный подрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения и определяющий налоговую базу как "доходы", для целей исчисления единого налога должен учитывать всю сумму выручки, полученной от заказчика за выполненные по договору подряда работы, включая долю субподрядчика, который, также находясь на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы", уплатил соответствующую сумму единого налога в бюджет (Письмо от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190). Поскольку субподрядчиков, которым передан для выполнения интересующий заказчика объем работ, может быть несколько*(1), получается, что в доход бюджета будет перечисляться по 6% с каждого договора подряда. Давно ли финансовое ведомство придерживается такой точки зрения? Что по этому поводу думают налоговые органы? Есть ли альтернатива позиции финансистов? Обо всем этом - в данном материале.

Позиция не нова

Главное финансовое ведомство страны давало аналогичные разъяснения и раньше. В качестве примера назовем Письмо от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-5. В нем особо отмечено, что при объекте налогообложения в виде доходов уменьшить налоговую базу на сумму расходов по оплате субподрядных работ организация не вправе.

От редакции. Напомним, эта позиция была представлена и в материале Ю.В. Подпорина (заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) "Упрощенка" в строительстве", N 6, 2010, стр. 17-18.

Поскольку копия ответа (как следует из Письма N 03-03-02-04/1-5) была направлена в ФНС и предложенный Минфином подход соответствовал фискальным интересам, налоговые органы на местах поддержали мнение финансистов.
В частности, аналогичные разъяснения были даны в письмах УФНС по г. Москве от 29.05.2005 N 18-11/3/69547 и УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 N 22-19-И/0290. Причем эта позиция была поддержана некоторыми судьями (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341А).

Экономия возможна

Рассмотрим одну из практических ситуаций. Организация-"упрощенец" выступила в качестве подрядчика по договорам строительного подряда с рядом заказчиков. По условиям заключенных договоров подрядчик принял на себя обязательства по выполнению ремонтных и строительно-монтажных работ за счет денежных средств заказчиков в согласованные сроки своими и привлеченными силами и средствами, а заказчики - обязанности по оплате выполненных работ.

В тот же период этой организацией с рядом строительных фирм были заключены агентские договоры, по условиям которых "упрощенец", выступающий в качестве агента, взял на себя обязанности по осуществлению в интересах фирм-принципалов поиска лиц, заинтересованных в выполнении строительных работ, определяемых приложениями к агентским договорам. При этом агент обязался:
- осуществить поиск потенциальных клиентов - юридических и физических лиц - для принципала, заключить с ними от своего имени договоры генподряда и подряда на выполнение работ, указанных в приложениях к агентским договорам;
- выполнять обязанности, предусмотренные действующим законодательством, в том числе осуществлять генподрядный надзор за действиями принципала в соответствии с заключенным с заказчиком договором, и нести ответственность перед заказчиками по заключенным договорам подряда за выполнение строительных работ и их качество, получать денежные средства за выполненные принципалом работы на свой расчетный счет и в течение десяти дней после поступления платежа перечислять их, за вычетом агентского вознаграждения, на расчетный счет принципала;
- представлять принципалам отчеты о выполнении поручений в течение пяти дней после окончания очередного месяца.

В свою очередь, по условиям заключенных договоров принципалы обязались выплачивать агенту вознаграждение за выполнение поручения.
Используя данную схему организации своей финансово-хозяйственной деятельности, генеральный подрядчик - агент при начислении единого налога учитывал в доходах не всю сумму денежных средств, поступившую от заказчика, а только ее часть в виде агентского вознаграждения. Проведенная выездная налоговая проверка закончилась начислением недоимки, штрафа и пеней. Предприятие решило отстаивать правомерность полученной налоговой экономии в судебном порядке и смогло убедить арбитров. Какие аргументы помогли одержать победу? Приведем выдержку из Постановления ФАС ПО от 09.11.2009 N А65-7504/2009.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 706 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Из материалов дела следует, что организацией были заключены агентские договоры с ООО "Индустрия-Сервис", ООО "Регионспецснаб", ООО "Регион-Сервис", по условиям которых агент берет на себя обязательство совершать от своего имени либо от имени и за счет принципала действия по заключению договоров с ОАО "Мосты Республики Татарстан", ООО "Домостроительное объединение НК", ООО "Бахетле-Агро".

Все работы, предусмотренные договорами подряда, заключенными налогоплательщиком-"упрощенцем" с заказчиками, были выполнены строительными фирмами, с которыми организация заключила агентские договоры, то есть принципалами. Работы, выполненные каждым принципалом, соответствуют видам работ, указанным в приложениях к агентским договорам.

Фирмы, фактически выполнявшие строительные работы, указаны в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, справках о стоимости выполненных работ формы КС-3. Денежные средства, перечисленные заказчиками за выполненные работы на расчетный счет налогоплательщика в суммах, соответствующих стоимости работ, указанной в справках о стоимости выполненных работ (включая НДС), перечислены принципалам за вычетом агентского вознаграждения, размер которого в каждом случае определен протоколом согласования размера вознаграждения. О выполнении агентского поручения агентом представлены принципалам отчеты, утвержденные последними.

Действующее гражданское законодательство не запрещает агенту, заключившему по поручению принципала от своего имени сделку с другим лицом, заключить во исполнение агентского договора другую сделку с принципалом. В результате суд отклонил довод налогового органа о том, что строительные работы были выполнены по договорам субподряда, а не во исполнение заключенных агентских договоров.

Обратите внимание! Налоговой инспекции не удалось добиться пересмотра дела. Высший хозяйственный суд страны, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС, в Определении от 10.03.2010 N ВАС-2396/10 указал: суды при рассмотрении дела установили, что общество оказывало услуги по поиску заказчиков и организации строительных работ и что доход от осуществляемой деятельности получен в виде вознаграждения за оказанные услуги от принципалов. На основе установленных фактических обстоятельств дела суды сделали вывод о том, что инспекцией неправомерно начислены налоги, пени и штрафы с общей суммы денежных средств, поступивших на счет общества от заказчиков и перечисленных обществом, за вычетом агентского вознаграждения, принципалам за фактически выполненные ими работы. Доводы, изложенные в заявлении налогового органа, выводы судов не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судами положений ст. 346.12 "Налогоплательщики", 346.14 "Объекты налогообложения", 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Напомним, виды доходов, учитываемых в целях обложения единым налогом, установлены ст. 346.15 НК РФ, согласно которой:
- к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ;
- не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение*(2).

Итак, описанная схема признана законной, причем неоднократно. Арбитры ФАС ВСО в схожей ситуации также встали на сторону генподрядчика-упрощенца (Постановление от 25.10.2010 N А78-9307/2009). Отличие данной спорной ситуации от описанной нами выше состоит в том, что со строительной фирмой - исполнителем работ был заключен не агентский договор, а договор комиссии, в соответствии с которым генподрядчик - комитент обязался заключить от своего имени договор с заказчиком на выполнение работ по капитальному ремонту и строительству зданий, а также представлять заказчику необходимую отчетную документацию, получать денежные средства, предназначенные на финансирование СМР. За оказание услуг по договору комитент (стройфирма) обязался уплатить комиссионеру-"упрощенцу" комиссионное вознаграждение в размере 2% от цены, согласованной с заказчиком.

Судьи, сославшись на положения ст. 702, 740, 999 ГК РФ, пришли к выводу, что предметом договора подряда является выполнение работ силами подрядчика или иных привлеченных им лиц, при этом в случае привлечения к выполнению работ иных лиц подрядчик (генеральный подрядчик) возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует ст. 313 ГК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Подрядчик при заключении и исполнении договора подряда, даже если к его исполнению привлечены иные лица, действует от своего имени и в своих интересах.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу необходимо включить только сумму комиссионного вознаграждения "упрощенца", который (что подтверждается материалами дела) не выполнял строительные работы для заказчика по договору подряда.

А.И. Серова
Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

_______________
*(1) Напомним, гражданским законодательством предусмотрено, что, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика. При этом гл. 37 "Подряд" ГК РФ не устанавливает ограничения по количеству субподрядчиков в цепочке договоров подряда, заключаемых в целях выполнения определенного заказчиком объема работ.
*(2) Аналогичная норма содержится в ст. 156 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу в целях исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В последнее время все чаще небольшие строительные организации обращаются к упрощенной системе налогообложения.

ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»

Рассмотрим применение «упрощенки» у заказчиков-застройщиков и генподрядчиков с подрядчиками а также варианты налогообложения в зависимости от выбранной базы налогообложения - «доходы» или «доходы минус расходы».

Общие вопросы применения УСН строителями

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете от 21.11.96 №129-ФЗ, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но должны вести учет основных средств и нематериальных активов согласно требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете. При этом строительные организации обязаны вести бухгалтерский учет, если они совмещают УСН с ЕНВД или собираются выплачивать своим учредителям дивиденды.

Исходя из требования п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные субподрядчиками, организация не имеет права принять к вычету и включает в стоимость работ, выполненных субподрядчиками, что может отражаться в бухгалтерском учете записью Дт20 и Кт19 . Понятно, что подрядчик не обязан начислять НДС со стоимости выполненных работ.

Также подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, так как в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС.

Но, в соответствии с нормой подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае, если организация, перешедшая на УСН, выпишет заказчику счет-фактуру и выделит в нем НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за этот налоговый период. Тогда, по данной декларации она должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счете-фактуре. Эту позицию поддержал и ВАС РФ. НДС по материальным ресурсам, которые использованы при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога. Одновременно, как разъяснил Минфин РФ в своем Письме от 14.04.08 №03-11-02/46, ст. 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в порядке, установленном подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, выставляющие покупателя м товаров (работ, услуг) и имущественных прав счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, доходы от реализации должны учитывать с учетом сумм налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей.

Налоговые проблемы у генподрядчика

Обычно генподрядчик берет на себя ответственность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса строительных работ, порученных подрядчикам, их координацию (например, подготовку и оборудование стройплощадки, снабжение необходимым оборудованием, подсоединение к инженерным коммуникациям, контроль над технологическим процессом строительства и соблюдением техники безопасности на стройплощадке и многими другими процессами). Эти так называемые генуслуги являются возмездными, их должны оплатить субподрядчики. Цена генуслуг может формироваться любым способом, но обычно она определяется в процентах от сметной стоимости. Таким образом, доходы у генподрядчика в основном поступают из двух источников: от субподрядчиков и от заказчика. Обычно стоимость генуслуг удерживают из вознаграждения субподрядчика и признают доход в день, когда подписывают акт о взаимозачете. Часто у генподрядчиков на «упрощенке» возникает следующий вопрос (особенно при объекте налогообложения «доходы»): целиком ди включать в доходы денежные средства, полученные от заказчика, - ведь большая часть отдается субподрядчикам? В этой ситуации ответ однозначный - необходимо учесть весь доход. Этот вид договора ГК РФ не приравнивает к посредническому договору, при котором большая часть денежных средств является собственностью принципала (комитента, доверителя), а генподрядчик - не агент (комиссионер, поверенный). Эти же выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 13.01.05 №03-03-02-04/1-5, с ними согласны и налоговые органы.

В ситуации, когда субподрядчик перешел на УСН, а подрядчик применяет общую систему налогообложения, необходимо обратить внимание на то, что в этом случае, принимая работы от субподрядчика, генподрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам, так как субподрядчик не должен выставлять ему счет-фактуру.

Генподрядчику необходимо начислить НДС на всю стоимость работ, выполненных для заказчика по договору. В случае, если подрядчик нанимает для выполнения каких-то работ субподрядчика, то во взаимоотношения заказчика с генподрядчиком субподрядчик, как правило, не вступает (п. 3 ст. 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик несет полную ответственность за выполненные работы перед заказчиком, и неважно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций, заказчик может об этом даже не знать, т. к. в соответствии с ст. 703 и 706 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Таким образом, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСН, то налогообложение и оформление счетов-фактур будет производиться следующим образом.

Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет-фактуру, т. к. не является плательщиком НДС. Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство».

Выполнив все работы по договору, подрядчик сдает их заказчику. При этом он выписывает заказчику счет-фактуру на всю сумму по выполненному договору, регистрирует его в книге продаж и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации для уплаты ее в бюджет.

Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (конечно, если он является плательщиком НДС).

Налоговая база, облагаемая по ставке 15%

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). При этом, в соответствии с подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, признаются налогоплательщиком, применяющим УСН, на дату погашения задолженности перед субподрядчиками в составе материальных расходов. В том же порядке, на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, признаются в составе расходов и суммы НДС, предъявленные субподрядными организациями. Для «упрощенцев» есть еще одно условие: затраты должны быть указаны в ст. 346.16 НК РФ.

Генподрядчик вправе относить к материальным расходам и, следовательно, уменьшать базу по единому налогу на стоимость услуг субподрядных организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Естественно, это важно лишь при объекте налогообложения «доходы минус расходы». Атак как в доходы включается все полученное от заказчика, генподрядчику, который большую часть работ передает субподрядчикам, другой объект налогообложения, как правило, невыгоден.

В обычные затраты субподрядчика входит оплата генуслуг, и субподрядчику придется принимать решение включать или не включать их в налоговые расходы. В связи с обязанностью генподрядчика контролировать ход строительства и отвечать за техническое обслуживание можно утверждать, что эти суммы вполне соответствуют материальным затратам на услуги сторонних организаций производственного характера, указанным в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Но вопрос этот не прописан однозначно в главе 26.2 и может вызвать споры с налоговыми органами при проверке. Таких спорных вопросов при применении ставки 15% в строительстве немало.

Например, участие в разного рода конкурсах, тендерах и т. п. Это возможность заявить о себе и получить выгодный подряд. Эти мероприятия совсем не бесплатные, и расходы на них могут достигать достаточно больших сумм. Естественно, перед организацией возникает вопрос, можно ли эти расходы учесть при налогообложении. Ответ налоговых и финансовых органов долгое время был отрицательный (см., например, Письма Минфина РФ от 03.04.06 №03-11-04/2/75 и от 02.07.07 №03-11-04/2/173). Часть экспертов с этим категорически не согласны, так как указанные суммы являются экономически обоснованными и использованы в интересах дела, направленного на получение доходов. Но, к сожалению, в арбитражном суде этих доводов может оказаться недостаточно, ведь список разрешенных к учету расходов жестко ограничен ст. 346.16 НК РФ, а о взносах за участие в конкурсах там не упоминается.

Строителям хорошо известно, что строительно-монтажные работы требуют множества разрешений, которые тоже стоят немалых денег. Эти затраты также не включены в ст. 346.16. В этой ситуации можно попытаться применить норму подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которой разрешается учет «расходов на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности».

Если генподрядчик, переведенный на УСИ, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения, то порядок оформления счетов-фактур и учета НДС в этом случае будет следующим.

Субподрядчик в обычном порядке на сумму выполненных работ выписывает генподрядчику счет-фактуру и выделяет в нем отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет-фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации к уплате ее в бюджет.

Генподрядчик, получив от субподрядчика счет-фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство».

После выполнения строительных работ по договору генподрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи-приемки. Генподрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если подрядчик и субподрядчик применяют УСН, то они не признаются плательщиками НДС. Следовательно, выписывать счета-фактуры они не должны, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета НДС. Как правило, это достаточно большие суммы, и заказчики, (если это не физические лица) предпочитают заказывать строительные работы у плательщика НДС. Опасность потерять заказы в ряде случаев подталкивает генподрядчика к выписыванию счетов-фактур без уплаты НДС в бюджет и без отражения их в налоговой декларации по НДС. Такой способ «налоговой оптимизации» легко выявляется налоговыми органами с помощью встречных проверок и приводит к большим доначислениям НДС, пеней и штрафов.

Налоговая база, облагаемая по ставке 6%

Договором может быть предусмотрена как оплата за полностью выполненные СМР, так и предоплата (чаще всего частичная). В любом случае раз при меняется «упрощенка», доходы признаются кассовым методом. А значит, и оплату по готовым работам, и аванс придется учитывать (то есть записывать в графу 5 Книги учета доходов и расходов) в день получения.

Согласно ст. 745 Гражданского кодекса РФ обязанность по обеспечению материалами лежит на подрядчике, если договором не предусмотрено иное. Это означает, что цена договора складывается из вознаграждения исполнителя и возмещения его затрат. Поэтому в стоимость работ включаются и те суммы, которые пошли на закупку материалов. Облагаемым доходом строительной фирмы, применяющей упрощенную систему, будут все денежные средства, полученные от заказчика. Исходя из требований п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода признается день их поступления на расчетный счет или в кассу.

Нельзя забывать, что при применении УСН доход организации по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), увеличенный на коэффициент-дефлятор (в 2008 году - 1,34). Доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученной от заказчиков за выполненные по договору подряда работы (с учетом стоимости работ, выполне иных субподрядчикам и). При неверном формировании размера дохода генподрядчика нормативную сумму легко превысить, и налоговые органы получат право доначислить с пенями и штрафами налоги, уплачиваемые на общей системе налогообложения.

Довольно часто возникает еще один вопрос. Субподрядчик получает вознаграждение от генподрядчика за вычетом стоимости его услуг, то есть фактически происходит взаимозачет задолженностей. Что должно признаваться доходом:

то, что получено на счет, или то, что следовало к получению по договору? Ответ неутешительный, особенно для фирм с объектом налогообложения «доходы»: в налоговые доходы включается вся сумма, указанная в договоре (смете). А оплаты генуслуг следует признать расходами, что при объекте налогообложения доходы неактуально из-за отсутствия такого показателя в налоговой базе.

Строительная компания может иметь доходы и от дополнительной деятельности, например от продажи стройматериалов. Если эта деятельность оформляется как торговля, то учет торговых операций не вызывает особых затруднений для «упрощенки».

Но возможна и такая ситуация. Заключен договор, утверждена смета, в которой заложена стоимость материалов. По условиям договора приобретение материалов возложено на подрядчика. Но во время строительства некоторые материалы предоставлял заказчик, затем учитывая это в оплате строительных работ. Здесь важно правильно рассчитать доход.

Исполнив условия договора, подрядчик получил меньше, чем обозначено в смете, значит, материалы достались ему не бесплатно. Фактически он купил их у заказчика, рассчитавшись из своего вознаграждения. Или возможен другой поход к ситуации: часть своего дохода подрядчик получил не деньгами, а материалами. В составе дохода должно учитываться все, что поступило от заказчика, в том числе и доход в натуральной форме. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход, выраженный не в денежной форме, признается в день получения имущества. В нашем случае нужно будет в день фактического поступления материалов от заказчика внести в графу 5 книги учета доходов и расходов рыночную стоимость полученных материалов, как того требует п. 4 ст. 346.18 НК РФ. И если она окажется высокой, доходы подрядчика могут даже превысить сметную стоимость. Поэтому будет гораздо проще заключить договор купли -продажи, по которому заказчик продает, а подрядчик покупает какие-то строительные материалы, тогда не придется учитывать лишние доходы. К договору обычно оформляют акт о взаимозачете задолженностей.

Проблемы Заказчика-застройщика

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении не учитываются средства дольщиков или инвесторов, аккумулируемые на счетах организации-застройщика.

Поэтому средства инвесторов, поступающие на счет организации, выполняющей функции застройщика. при определении налоговой базы по единому налогу в состав доходов не включаются и в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не отражаются.

Учет поступления и расходования вышеуказанных средств может осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167, и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ от 30.12.93 №160.

Услуги заказчика-застройщика являются возмездными и, исходя из положений п. 15 ПБУ 2/94, размер средств на содержание организации-застройщика предусматривается сметой на строительство объекта. Цена услуг заказчика-застройщика, так же как и по генуслугам, может формироваться любым способом, в том числе и в твердой сумме или в размере процентов от сметной стоимости. Последний вариант встречается в договорах чаще.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ вышеуказанная сумма учитывается при определении налоговой базы по единому налогу организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, на дату получения средств от инвесторов.

Состав расходов организации -застройщика установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 346. 17 НК РФ такие расходы учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты, при этом они должны осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поэтому расходы на содержание службы заказчика, поименованные в перечне, приведенном в ст. 346.16 ПК РФ, и осуществленные до получения доходов от строительства объектов за счет средств инвесторов, могут учитываться для целей налогообложения и отражаться в налоговой декларации по единому налогу при применении базы «доходы минус расходы».

Что касается выписки сводного счета-фактуры для инвесторов - юридических лиц по окончании строительства объектов, то Минфин РФ считает, что в связи с тем, что согласно ст. 346.11 ПК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, они не должны выписывать счета-фактуры не только на свое вознаграждение (что вполне справедливо), но и перевыставлять сводные счета-фактуры подрядчиков.

Если же он все-таки сделает это для инвестора, то в силу п. З ст. 173 ПК РФ ему придется уплатить этот НДС в бюджет. Такое разъяснение было дано в Письме Минфина РФ от 10.02.06 №03-11-04/2/33.

Одно из условий освобождения средств целевого финансирования от налогообложения - ведение раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. Пункт 14 ст. 250 НК РФ обязывает налогоплательщиков, получивших целевое финансирование, представить по окончании налогового периода в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Минфином.

Градостроительный кодекс РФ понимает под застройщиком физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Из ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 .№39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» следует, что инвесторы производят капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Заказчики - это физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами, реализующие инвестиционные проекты. Заказчики могут быть инвесторами, в противном случае они наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором или государственным контрактом.

Если источниками финансирования являются дольщики, то правоотношения регулируются Федеральным законом от 30.12.04 I№214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». В его ст. 4 сказано, что по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать его участнику долевого строительства, а последний, в свою очередь, обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на его ввод в эксплуатацию.

Специалисты финансового ведомства в Письме от 10.10.06 №03-11-04/2/201 разъяснили: если в договорах долевого участия на строительство жилого дома не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью, то организация-застройщик, применяющая УСН, должна учитывать образовавшуюся экономию в составе доходов.

В рассматриваемой ситуации доходом организации-застройщика, применяющей УСН, согласно ст. 346.15 НК РФ признается доход от реализации объекта строительства жилого дома в размере договорной стоимости.

Указанный доход является налоговой базой у налогоплательщика, для которого объектом налогообложения являются доходы.

Если строительной организацией применялась база «доходы минус расходы», то налогоплательщик полученные доходы в размере договорной стоимости уменьшает на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, у него налоговой базой будет признана разница, образовавшаяся из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. В случае, если заказчик-застройщик при осуществлении своей деятельности ограничивается услугами по организации строительства и объем расходов у него небольшой, то выгоднее применять базу «доходы», поскольку спорных налоговых проблем при ее применении намного меньше.

Как видно из рассмотрения вопросов, возникающих при применении УСН, этот режим налогообложения для строительных организаций простым назвать трудно. для базы «доходы» проблем ее расчета меньше, но зато она далеко не всегда выгодна для применения, особенно генподрядчикам. База «доходы минус расходы» выгоднее, но включение в налоговую базу ряда расходов, не поименованных в главе 26.2, вызывает массу арбитражных споров, и не все они заканчиваются в пользу налогоплательщиков.

Большое количество предприятий, в том числе в строительной отрасли, работают по упрощенной системе налогообложения (УСН). Прелесть работы по УСН в том, что предприятие или индивидуальный предприниматель может заменить несколько налогов одним. Это делается, как следует из названия, для упрощения бухгалтерского и налогового учета малых предприятий.
При этом, в отличие от общей системы налогообложения (ОСНО ), предприятие или предприниматель, работающий по УСН относит НДС на приобретаемые им товары и услуги в графу «Расходы».

Сама УСН существует в двух вариантах, в которых величина налога определяется, соответственно как:

(Доходы — Расходы) х 15%

Доходы х 6%

Проблема с НДС в смете

В числе налогов, которые не платятся по «упрощенке» находится и НДС. А если предприятие или предприниматель, работающие по «упрощенке» не являются плательщиками НДС, значит они не могут включать его в смету на свои работы. В таком случае, у участников строительного рынка могут возникнуть проблемы в правильности взаиморасчетов.

Некоторые решают их примитивным путем — убирают строку с НДС из сметы, т.е. просто не начисляют его.
Такой путь не является правильным.
Если не крупная, сравнительно, сделка совершается между юридическими лицами на договорных условиях, устраивающих обе стороны, то простое исключение из сметы НДС допустимо, что не делает его правильным. При крупных сделках такой шаг может сослужить плохую службу, т.к. является ошибкой .

Краткое резюме:
При составлении смет организацией или предпринимателем, работающим по УСН, исключать НДС из сметы НЕЛЬЗЯ!

Почему нельзя исключать НДС из сметы?

Дело в том, что при своей распространенности, УСН является частным случаем практики налогообложения.
Самые крупные предприятия, бюджетные организации и поставщики основных ресурсов, работают по общей системе налогообложения (ОСНО ), многие предприятия торговли и сервиса также.
Разумно предполагать, что если существует юридическое лицо или предприниматель, использующий УСН, то услуги, которые он сам получает от других организаций, так или иначе, облагаются НДС. И выплачивать его по счетам все равно придется, относя к расходам. Выходит, что сумма НДС для такого предпринимателя включается в общую стоимость товара или услуги.

Приведем грубый пример: стоимость одного кирпича в торговой компании составляет 10 руб. ставка НДС составляет 20%, сумма НДС, соответственно 2 руб.

Для покупателя, работающего по ОСНО кирпич будет стоить 10 руб., НДС 2 руб., Итого с НДС 12 руб.

Для покупателя, работающего по УСН кирпич будет стоить 12 руб. . НДС не выделяется и не может подлежать возврату

Но в сметах НДС начисляется в итоге (в лимитированных затратах), а в позициях сметы стоимость материалов (МАТ) и эксплуатации машин (ЭМ) указывается без НДС.
Значит подрядчик купит кирпич за 12 руб, в смету добавит кирпич за 10 руб. Не начислив НДС в итоге, он теряет 2 руб.
Но начислять НДС в итоге сметы ему нельзя, т.к. он не является его плательщиком.

В таком случае подрядчику необходимо компенсировать затраты на уплаченный им НДС. В лимитированных затратах в итоге сметы «НДС» заменяется на «Компенсация НДС при УСН» .

С 1-го января 2019 года размер налога на добавленную стоимость составляет 20%. Данное изменение будет применено для всех участников экономической деятельности, независимо от условий ранее заключенных договоров. Поправки в статью и формулу расчета компенсации НДС внесены. Подробности по учету нового размера НДС в счет-фактурах смотрите в тематических подборках справочно-правовых систем и на официальном сайте ФНС

Компенсация НДС при УСН. Что написать вместо НДС

При использовании подрядчиком УСН в смете, вместо «НДС» прописывается «Компенсация НДС при УСН» .

Как определяется сумма для компенсации НДС при УСН?

На первый взгляд кроме материалов (МАТ ), чистой эксплуатации машин (ЭМ без заработной платы машинистов ЗПМ ) и оборудования (ОБ ) вам может ничего не придти на ум.
Но существует доля затрат на МАТ в составе накладных расходов (НР ) и сметной прибыли (СП ).
Эти доли определены и составляют для накладных расходов 17,12% и для сметной прибыли 15% .

Соответственно можно вывести корректную формулу для расчета затрат на компенсацию НДС при УСН:

(МАТ + (ЭМ-ЗПМ) + НР х 0,1712 + СП х 0,15 + ОБ) х 0,2

Результат расчета по данной формуле выводится в лимитированных затратах в итогах сметы в том месте, где в другом случае вы указывали бы НДС.

Если вы используете Гранд-Смету

Следует отметить, что приведенные выше обозначения статей затрат (МАТ, ЭМ, ЗПМ, НР, СП, ОБ ) являются стандартными встроенными переменными в программе Гранд-Смета, что позволит вам очень удобно воспользоваться данной формулой как она есть.
Просто откройте раздел Параметры сметы, перейдите в раздел лимитированных затрат. В разделе в новых сметах обычно по умолчанию стоит НДС 20%. Взамен «НДС» в графе наименование введите «Затраты на компенсацию НДС при УСН» без кавычек, а в графе значение, вместо «20%» введите формулу:
(МАТ+(ЭМ-ЗПМ)+НР*0,1712+СП*0,15+ОБ)*0,2
как есть. Отличие от варианта выше в том, что здесь нет пробелов и знаком умножения является не «х», а «*», именно так Гранд-Смета должна ее правильно прочитать.

Коэффициенты к накладным расходам и сметной прибыли при УСН

Предприятия и предприниматели, использующие упрощенную систему налогообложения, при разработке сметной документации должны применять дополнительные понижающие коэффициенты к накладным расходам и сметной прибыли.

С коэффициентами к накладным расходам и сметной прибыли, в том числе для предприятий, работающих по УСН вы можете ознакомиться на странице .

На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ условиями применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) являются: доход организации за отчетный (налоговый) период не должен превышать 20 миллионов рублей.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков, применяющих УСНО, представлять в налоговые органы документ о принятой организацией учетной политике.

Однако при решении вопроса о формировании и утверждении учетной политики организации необходимо учитывать требования Федерального закона №129-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, однако обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В связи с этим в учетной политике организации, перешедшей на УСНО, для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н.

Что касается учетной политики для целей налогового учета, организация должна указать:

Ø Объект налогообложения.

Напомним, что в соответствии со статьей 346.14 главы 26.2 НК РФ объектом налогообложения признаются:

Доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом не следует забывать, что не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случая, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Эти налогоплательщики применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ø Порядок списания сырья и материалов.

Отметим, что в соответствии с правилами главы 26.2 НК РФ общим условием признания расходов является их оплата и принятие к учету. В отношении сырья и материалов, необходимым условием выступает также и списание последних в производство.

Ø Порядок ведения книги учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов может вестись ручным способом или в электронной форме.

Обратите внимание!

При применении УСНО, составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате «входного» НДС поставщикам, так как данный налог организация-»упрощенец» не может предъявить к вычету из бюджета.

Государственный комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 6 октября 2003 года №НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения» разъясняет следующее: организации и индивидуальные предприниматели, работающие по УСНО:

«платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС)».

Рассмотрим варианты, которые встречаются при применении строительными организациями УСНО.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, подрядчик не будет начислять НДС со стоимости выполненных работ.

Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, ведь обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

В случае если организация, перешедшая на УСНО, выпишет заказчику счет-фактуру, и выделит НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за данный налоговый период. И, следовательно, по данной декларации организация должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счет - фактуре (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ). НДС по материальным ресурсам, которые использованы организацией при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСНО, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок оформления счетов-фактур и учета НДС, если подрядчик, переведенный на УСНО, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения.

Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет - фактуру и выделяет отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет - фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.

Подрядчик, получив от субподрядчика счет - фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство» .

После выполнения строительных работ по договору, подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи - приемки. Подрядчик не выписывает заказчику счет- фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете «Вложения во ».

Чтобы было понятнее, рассмотрим на примере:

Пример 1.

Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 600 000 рублей (без НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.

Отражение операций в бухгалтерском учете субподрядчика - ООО «В»

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты к учету материалы, полученные от поставщика (94400 рублей -14400 рубля)
			Отражен НДС по материалам
			Оплачены материалы поставщику
			Отражена выручка от выполнения работ для ЗАО «Б»
			Начислен НДС
			Списана стоимость выполненных работ (80 000 рублей + 60 000 рублей)
			Отражена прибыль от выполненных работ (236 000 рублей -36 000 рублей -140 000 рублей)

Отражение операций в бухгалтерском учете заказчика - ООО «А»

Отражение операций в бухгалтерском учете подрядчика - ООО «Б».

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ организации, применяющие УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.

Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик осуществляет деятельность на общей системе налогообложения, следует обратить внимание на то, что, в этом случае, принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам. Так как в данной ситуации субподрядчик не выставит ему счет-фактуру.

Подрядчику необходимо начислить НДС со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В случае если подрядчик нанимает для выполнения, каких - то работ субподрядчика, то субподрядчик во взаимоотношения заказчика с подрядчиком обычно не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику. И не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.

Сделаем вывод, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСНО, то оформление счетов - фактур и учет НДС будет происходить следующим образом:

Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет - фактуру (или выставляет, но со штампом «Без налога (НДС)»). Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство» .

Выполнив все работы по договору, подрядчик сдаст их заказчику, при этом он выписывает заказчику счет - фактуру, регистрирует его в книге продаж, и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.

Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» . Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи - приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (если он является плательщиком НДС).

Пример 2.

Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 708 000 рублей (в том числе НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 200 000 рублей (без НДС). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.

Воспользуемся данными примера 21. Субподрядчик ООО «В» применяет УСНО. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.

Для строительства складского помещения подрядчик ООО «Б» приобрело строительные материалы на сумму 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 рублей) и осуществило расходы (без учета услуг субподрядчика) в сумме 75 000 рублей.

Отражение бухгалтерских операций у субподрядчика ЗАО «В».

Организации, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ).

Отражение бухгалтерских операций у подрядчика ЗАО «Б»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты к учету материалы, полученные от поставщика
			Отражен НДС по материалам
			Предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам
			Оплачены материалы поставщику
			Списаны материалы, израсходованные при выполнении работ
			Отражена стоимость работ выполненных субподрядчиком
			Отражены прочие расходы по выполнению работ
			Оплачены работы по договору, выполненные субподрядчиком
			Отражена выручка от выполнения работ для ООО «А»
			Начислен НДС со стоимости выполненных работ
			Списана стоимость выполненных работ (210 000 рублей + 75 000 рублей + 200 000 рублей)
			Отражена прибыль от выполнения работ (708000 рублей - 108000 рублей - 485 000 рублей)

Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО «А»:

Подрядчик применяет УСН. Каков порядок расчета компенсации затрат по НДС? Каков порядок отражения НДС в смете на строительство? Каков размер норматива удельного веса затрат на материалы в накладных расходах?

04.02.2016

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

НДС, уплаченный поставщикам организацией-подрядчиком, применяющей УСН, отражается в сметном расчете в отдельной строке «возмещение НДС по приобретенным материалам».

Нормативный удельный вес затрат на материалы согласно МДС 81-33.2004 равен 0,1712 (17,12%).

Обоснование вывода:

В рассматриваемой ситуации подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). При этом организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ, а также п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ следует, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не должны предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС и, соответственно, выставлять ему счет-фактуру.

Отношения между заказчиком и подрядчиком регулируются, в частности, главой 37 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком строительных работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

На основании п. 1.2 Методических указаний МДС 81-25.2001 по определению величины сметной прибыли в строительстве, принятых постановлением Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15 (далее - МДС 81-25.2001), в составе норматива сметной прибыли учитываются затраты в том числе на отдельные федеральные, региональные и местные налоги.

Затраты, не учитываемые в нормативах сметной прибыли, приведены в приложении 2 к МДС 81-25.2001 (п. 1.3 МДС 81-25.2001). НДС, уплаченный подрядной организацией, в указанном приложении не поименован.

Вместе с тем непосредственно порядок включения средств по уплате НДС в сметную документацию приведен в п. 4.100 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1.

Так, в общем случае сумма средств по уплате НДС принимается в размере, устанавливаемом законодательством РФ, от итоговых данных по сводному сметному расчету на строительство и показывается отдельной строкой под наименованием «Средства на покрытие затрат по уплате НДС».

В тех случаях, когда по отдельным видам объектов строительства законодательством РФ установлены льготы по уплате НДС, в данную строку включаются только средства, необходимые для возмещения затрат подрядных строительно-монтажных организаций по уплате ими НДС поставщикам материальных ресурсов и другим организациям за оказание услуг (в том числе по проектно-изыскательским работам). Размер этих средств определяется расчетом в зависимости от структуры строительно-монтажных работ.

Применяя УСН, организация-подрядчик продолжает оплачивать НДС поставщикам строительных материалов, субподрядным организациям и другим организациям. В подобной ситуации затраты организаций на указанные цели определяются по расчету в зависимости от структуры выполняемых строительно-монтажных работ (письмо Минрегионразвития России от 08.10.2010 № 10463-08/ИП-05). Пример расчета затрат на уплату НДС для включения в сметную документацию при применении УСН приведен в приложении к письму Госстроя России от 06.10.2003 № НЗ-6292/10.

Следует отметить, что этот пример основан на старой структуре накладных расходов из отмененных Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-4.99, которые были приняты постановлением Госстроя РФ от 17.12.1999 № 76. В соответствии с этим документом удельный вес затрат на материалы в постатейной структуре накладных расходов равен 0,183 (18,3%).

Постатейная структура накладных расходов по элементам затрат содержится также в Приложении 8 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденным постановлением Госстроя России от 12 января 2004 г. № 6. Необходимо отметить, что Методическим указаниям Минюстом России отказано в государственной регистрации, поэтому указания можно использовать только в качестве информационного источника. Нормативный удельный вес затрат на материалы согласно МДС 81-33.2004 равен 0,1712 (17,12%).

Правомерность применения этого норматива (17,12%) косвенно подтверждается материалами постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 № 20АП-6477/14, в котором судьи указывают, что «...для организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, исчисление НДС производится с учетом того, что... удельный вес затрат на материалы в постатейной структуре накладных расходов составляет 17,12%, сметной прибыли - 15%».

При составлении сметы учитываются все затраты подрядной организации по выполнению работ. Согласно письму Госстроя от 06.10.2003 № НЗ-6292/10 организация, применяющая УСН, изначально должна включить в смету стоимость материалов без учета НДС, а уже затем методом предложенного Госстроем расчета вывести сумму НДС, которая и подлежит оплате заказчиком в соответствии с утвержденной сметой. При этом сумма НДС, выделенная подрядной организацией в смете затрат, является одной из расходных позиций. Правомерность выделения в смете компенсации НДС подтверждается уже поименованным выше письмом Минрегионразвития России от 08.10.2010 № 10463-08/ИП-05 (дополнительно смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2014 № 15АП-16302/14).

Таким образом:

Выделенная в сметном расчете подрядчика строка «возмещение НДС по приобретенным материалам» является одной из его расходных статей;

Поскольку подрядчик применяет УСН и не является плательщиком НДС, то он не предъявляет заказчику к стоимости выполненных работ сумму НДС и не выставляет счет-фактуру.