Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор - поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых , о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, - если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

• давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
• возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает - амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03‑03‑06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС .

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03‑03‑06/2/75).

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный
(код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 - 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03‑03‑06/2/16376, от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 03.08.2012 № 03‑03‑06/1/384, от 04.04.2012 № 03‑03‑06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован , арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 21.11.2012 № 03‑03‑06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3‑2‑06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663, от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 , от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03‑03‑06/2/5003, от 20.10.2009 № 03‑03‑06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03‑03‑06/2/66, от 06.10.2010 № 03‑03‑06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑09/1/195). Дата получения дохода - момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03‑03‑06/1/651, от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживается учет большинства операций с основными средствами. Об особенностях отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора капитальных вложений в арендованную недвижимость читайте в этой статье. На конкретном примере мы рассмотрим порядок налогообложения неотделимых улучшений у арендатора, в том числе вопросы исчисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество.

Арендуя здание или помещение на длительный срок, арендатор достаточно часто производит работы по улучшению этого имущества под свои нужды: устанавливает перегородки, системы кондиционирования, прокладывает компьютерные сети, заменяет освещение и т. д. Для правильной квалификации таких расходов необходимо отличать ремонт от реконструкции, стоимость которой учитывается в налоговом учете как капитальные вложения.

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные и относятся на текущие затраты. Порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды. Так, арендатор может учесть затраты на ремонт при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

К примеру, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе.

В этом случае арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не потребовал возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов.

Капитальные вложения в основные средства - это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, иначе говоря, на улучшение объекта. Статья 623 Гражданского кодекса дает следующую классификацию улучшений арендованного имущества:

• отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества, такие улучшения по общему правилу принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения - улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него.

Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно в следующем порядке:

• если неотделимые улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, существенное значение имеет согласие арендодателя на осуществление работ по капитальным вложениям в арендованное имущество. Без полученного согласия ни арендатор, ни арендодатель не смогут отнести на расходы стоимость выполненных работ. Помимо этого у арендодателя могут возникнуть дополнительные налоговые риски в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений (письмо Минфина России от 03.05.11 № 03-03-06/1/280).

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

• в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
• в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Налоговый учет неотделимых улучшений у арендатора

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Рассмотрим, как отражаются неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) на следующем примере:

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами. В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды. Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции ). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА ). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование . Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА .

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

• при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
• определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
• срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС . На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы - движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Снятие с учета арендованного имущества и передача неотделимых улучшений арендодателю

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения - это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную . Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы , у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

• начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
• стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
• сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
• списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Отражение начисления НДС со стоимости передаваемого имущества

Считаем, что арендатор придерживается официальной позиции контролирующих органов и начисляет НДС при передаче арендодателю грузового лифта в составе арендуемых площадей.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам). Допустим, по условиям примера арендодатель и арендатор, не являясь взаимозависимыми лицами, согласовали стоимость передаваемого грузового лифта в размере 429 000,00 руб., что было отражено в передаточном акте.

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции ). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

• в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
• в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
• для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки .

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги ) заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле Вид ценности указывается значение ОС ;
• в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт ;
• в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
• в поле % НДС выбирается ставка 18% ;
• в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
• в поле Событие выбирается значение Реализация .

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

На сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

При передаче неотделимых улучшений организация «теряет» расходы в виде недоамортизированной части капитальных вложений.

Существуют ли какие-то способы минимизации таких потерь? Наиболее очевидным решением кажется применение амортизационной премии. Однако вопрос о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, является спорным. Согласно официальной позиции Минфина России, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора после расторжения договора аренды, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС статьей 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает право применять амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

С другой стороны, суды считают, что положения Налогового кодекса РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Предположим, учитывая положительную судебную практику, организация решила включить в расходы отчетного (налогового) периода 30 % первоначальной стоимости грузового лифта.

Единовременные расходы составили 238 170,00 руб., но сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете уменьшилась до 15 019,73 руб. ((793 900 руб. - 238 170,00) / 37 мес.). В этом случае в сентябре 2015 года по данным налогового учета остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 300 394,59 руб. Таким образом, применение амортизационной премии позволило увеличить затраты на 128 740,49 руб. (429 135,08 - 300 394,59), а экономия на налоге составила 25 748,10 руб. (128 740,49 x 20 %).

Нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений

Еще один способ снизить потери в виде недоамортизированной части капитальных вложений - это применять нелинейный метод начисления амортизации для основных средств, входящих в I-VII амортизационные группы. Но можно ли применять нелинейный метод амортизации для неотделимых улучшений арендованной недвижимости? Ведь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы всегда амортизируются только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества, на неотделимые улучшения он не распространяется. А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в гл. 25 НК РФ ничего не сказано.

Согласно письму Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769 амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С другой стороны, в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441 говорится, что если арендатор амортизирует капитальные вложения в арендованное имущество, которое включено в восьмую - десятую амортизационные группы, то нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.

Если арендованные складские помещения относятся к седьмой амортизационной группе, тогда нелинейный метод для неотделимых улучшений однозначно использовать можно.

Для упрощения расчетов считаем, что в третью амортизационную группу входит только грузовой лифт. Тогда по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 298 050,38 руб. Таким образом, применение нелинейного метода в налоговом учете позволило увеличить затраты на 131 084,70 руб. (429 135,08 - 298 050,38), а экономия на налоге составила 26 216,94 руб. (131 084,70 x 20 %).

Если же организация скомбинирует применение и амортизационной премии и нелинейного метода, то по данным налогового учета в сентябре 2015 года остаточная стоимость передаваемого основного средства составит 208 635,28 руб., затраты увеличатся на 220 499,80 руб. (429 135,08 - 208 635,28), а экономия на налоге составит 44 099,96 руб. (220 499,80 x 20 %).

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении неотделимых улучшений в учете арендатора см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет».

Об особенностях налогообложения налогом на имущества движимого и недвижимого имущества см. в разделе «Налоги и взносы» в справочнике «Налог на имущество организаций».

Ситуация, когда арендатор выкупает имущество у арендодателя, является довольно банальной. Вместе с имуществом бывший арендатор получает и неотделимые улучшения, которые он проводил во время аренды. Должен ли он начислить НДС с их безвозмездной передачи? Что говорит об этом закон и судебная практика?

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Вывод: если в период аренды арендатор произвел неотделимые улучшения имущества, например, ремонт помещения, то, получая эти улучшения, собственник помещения обязан начислить с них НДС.

Выкуп арендуемого имущества

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие - имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.

Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.

Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.

Вывод

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.

Е.А. Шаронова, экономист

Принимаем капвложения от арендатора

Бухучет и налогообложение неотделимых улучшений у арендодателя

О том, как арендатору учесть отделимые и неотделимые улучшения в бухучете и при налогообложении, читайте:

Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно - неотделимые улучшения. Теперь ваша задача - принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.

Документальное оформление при передаче неотделимых улучшений

Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества - это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:

• <или> на день подписания с арендатором акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или> на день возврата арендованного имущества.

Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.

Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:

• учитывал ли он у себя в «прибыльных» расходах амортизацию по согласованным неотделимым улучшениям, не возмещаемым вами (либо включал ли стоимость этих улучшений в расходы при УСНО);
• принимал ли к вычету НДС по создаваемым улучшениям;
• передавал ли он вам эти улучшения.

Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.

Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.

Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:

• <или> подписанный вами и арендатором акт приема-передачи работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или> расчет суммы возмещения в виде отдельного документа либо расчет, приведенный в акте приема-передачи;
• <или> копии документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, если арендатор не сам создавал улучшения, например копии акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3.

Вы возмещаете стоимость улучшений

Налог на прибыль

О том, как в бухучете и при исчислении налога на прибыль учитывать затраты по модернизации и реконструкции ОС, а также о том, нужно ли изменять после этого срок полезного использования ОС, читайте: 2010, № 11, с. 23

В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.

Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизаци юп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:

• <если> улучшение поименовано в Классификации основных средст вКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 , то по нему вы можете установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Тогда неотделимое улучшение вы будете учитывать как отдельный объект ОС и начислять по нему амортизацию в общем порядк ест. 259 НК РФ . Так можно сделать, если арендатор, например, установил лифт, сделал в здании встроенную систему вентиляции, установил пожарную сигнализаци юПисьмо Минфина от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203 ;
• <если> для улучшения нельзя установить свой СПИ, то на его стоимость вы увеличиваете первоначальную стоимость имущества, переданного в аренд уп. 2 ст. 257 НК РФ . Так вы будете делать, если арендатор, например, сделал пристройку к зданию или реконструировал какую-то его часть. В этом случае начислять амортизацию по зданию вы будете исходя из новой увеличенной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатаци юп. 3 ст. 259.1 , п. 6 ст. 259.2 НК РФ .

О том, как применить амортизационную премию к затратам на модернизацию, читайте:

2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную преми юп. 9 ст. 258 НК РФ . То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% - по ОС, относящимся к 3- 7-й амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшени йп. 3 ст. 259.1 , п. 3 ст. 272 НК РФ .

НДС

Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке посл еп. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ :

• принятия их к учету (либо как отдельное ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости недвижимости);
• получения от арендатора счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Налог при УСНО

При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событи йпп. 3 , 4 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н :

• <или> возмещение арендатору стоимости неотделимого улучшения;
• <или> ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения;
• <или> подача на госрегистрацию документов, например об увеличении площади здания, если арендатор его достроил (сделал пристройку к зданию).

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям ип. 3 ст. 346.16 НК РФ . То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Вы не возмещаете стоимость улучшений

Так вы можете поступить, если:

• <или> договоритесь об этом с арендаторо мп. 2 ст. 623 ГК РФ ;
• <или> не давали согласие на создание неотделимых улучшени йп. 3 ст. 623 ГК РФ .

В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.

Налог на прибыль

Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работ ы. И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.

Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются... доходы... в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторо м...»подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ . И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.

Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачивае тп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитс яПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 .

НДС

Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств аподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197 .

Налог при УСНО

На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250 НК РФПисьмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986 .

Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или нетп. 1 , подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ .

При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатн о)п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет неотделимых улучшений

Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы возмещаете арендатору стоимость улучшений

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Содержание операции	Дт	Кт
		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
<или> <или> включена в стоимость сдаваемого в аренду ОС	01 «Основные средства»
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объек тп. 6 ПБУ 6/01 . При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоват ьп. 20 ПБУ 6/01 . Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшени йпп. 5 , 6 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания) . А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость здани япп. 14 , 27 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний . Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и СПИп. 20 ПБУ 6/01 ; п. 60 Методических указаний
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором
Сумма входного НДС принята к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»
Начислена амортизация: <или> <или>
На дату перечисления денег арендатору
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений	76, субсчет «Расчеты с арендатором»	51 «Расчетные счета»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата»

СИТУАЦИЯ 2. Вы не возмещаете арендатору стоимость улучшений

В этом случае проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»	98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учет уп. 10 ПБУ 6/01 ; п. 29 Методических указаний . Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы. А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты)п. 10.3 ПБУ 9/99 ; п. 29 Методических указаний
Стоимость неотделимых улучшений: <или> учтена как отдельный объект ОС; <или> включена в стоимость сданного в аренду ОС	01 «Основные средства»	08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация: <или> по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС; <или> по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости	20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»
Отражен доход в сумме, равной амортизации	98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода - начисления амортизации по этим улучшения мп. 29 Методических указаний . Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать. О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80 . Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды)п. 1 ст. 689 ГК РФ , то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя.

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

• Свидетельские показания.
• Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

• Оплата работ в момент их проведения . К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
• Включение трат в арендную плату . Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
• Оплата работ после завершения срока аренды . Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

• Согласие было получено . Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Согласие не было получено . Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

• Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
• Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
• При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
• После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
• Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.