Виды услуг, сопутствующих аудиту. Виды аудита и сопутствующих аудиту услуг Аудиторские проверки и оказание сопутствующих услуг

По некоторым видам деятельности, определенным в Федераль-ном законе «Об аудиторской деятельности» как аудиторские, име-ются федеральные законы, устанавливающие порядок их лицен-зирования. К этим видам деятельности, в частности, относится оценочная деятельность. В соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. (ст. 23) лицензирование оценочной деятель-ности осуществляется в соответствии с Порядком лицензирова-ния оценочной деятельности, утверждаемым Правительством РФ .

Сюда также относится образовательная деятельность аудитор-ских организаций. Согласно Закону РФ «Об образовании» прово-дятся лицензирование образовательных учреждений по програм-мам послевузовского профессионального образования и выдача лицензий на право ведения образовательной деятельности по ука-занным программам.

Аудиторские и консалтинговые организации, среди видов дея-тельности которых — разработка новых информационных тех-нологий, формирование информационных баз для всех или отдель-ных своих клиентов, должны помнить о том, что в соответствии с Федеральным законом «Об информации, информатизации и за-щите информации» № 24-ФЗ подлежит обязательному лицензиро-ванию деятельность негосударственных организаций и частных лиц, связанная с обработкой и предоставлением пользователям персо-нальных данных (п. 4 ст. 11), и организаций, выполняющих ра-боты в области проектирования, производства средств защиты информации и обработки персональных данных (п. 3 ст. 19). По-рядок лицензирования определяется законодательством Россий-ской Федерации.

В российском правиле (стандарте) «Характеристика сопутст-вующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» рас-смотрены требования к видам услуг, которые могут оказывать ауди-торы экономическим субъектам кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения.

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

определены и классифицированы сопутствующие аудитор-ские услуги;
описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;
определены особенности оказания аудиторскими организа-циями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;
выявлены особенности распределения ответственности ме-жду аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

Согласно стандарту, под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предприни-мательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторски-ми организациями помимо обязательного аудита.

Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающими сходные аудитор-ским услуги), и услуги аудиторских организаций. Это отличие оп-ределяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполни-телей профессиональной компетентности в области аудита, бух-галтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики .

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъ-екта обязательной аудиторской проверки по поручению государст-венных органов, в частности, относятся услуги:

по оценке активов и пассивов, экономических и инвести-ционных проектов, экономической безопасности, систем бух-галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
тестированию бухгалтерского персонала экономического субъ-екта;
тестированию персонала аудиторских фирм.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери-ев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги:

по проведению инициативного аудита;
постановке бухгалтерского учета;
улучшению ведения учета и составления отчетности; кон-тролю ведения учета и составления отчетности;
контролю начисления и уплаты налогов и иных обязатель-ных платежей;
анализу хозяйственной деятельности; оценке активов и пас-сивов, экономических и инвестиционных проектов, эконо-мической безопасности, систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля экономического субъекта;
представлению интересов экономического субъекта по до-веренности перед третьими лицами;
проведению семинаров, повышению квалификации и обу-чению персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций; научной разработке, изданию ме-тодических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому уче-ту, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчет-ности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйствен-ной деятельности, аудита и т.д.;
по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятель-ности, менеджменту , маркетингу , оптимизации налогооб-ложения, регистрации, реорганизации и ликвидации пред-приятий; информационному обслуживанию; консультацион-ные услуги;
экспертному обслуживанию;
подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономи-ческого субъекта;
подбору и тестированию персонала аудиторских организа-ций и др.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери-ев (системы показателей) деятельности экономических субъек-тов, относятся услуги:

по ведению бухгалтерского учета;
восстановлению бухгалтерского учета;
составлению деклараций по налогам;
составлению бухгалтерской отчетности.

Услуги действия — услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ра-нее экономическим субъектом не созданных.

Услуги контроля — услуги по проверке документов на их со-ответствие критериям, согласованным аудиторской организаци-ей с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги — услуги по подготовке устных и пись-менных консультаций по различным вопросам: проведение обу-чения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслужи-вание; издание методических рекомендаций и т.д.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» иначе трактуются понятия «совместимость» и «несовместимость». Так, согласно ст. 12 аудит не может проводиться аудиторскими орга-низациями, оказывавшими в отношении этих лиц в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги:

по восстановлению бухгалтерского учета;
ведению бухгалтерского учета;
составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Важным вопросом для аудируемых лиц является отнесение затрат на сопутствующие аудиту услуги. Ответ на эти вопросы со-держится в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 264 «Прочие расходы , связанные с производством и (или) реализацией», на себе-стоимость продукции относятся расходы:

на аудиторские услуги;
юридические и информационные услуги;
консультационные и иные аналогичные услуги.

Классификаторы сопутствующих аудиту услуг

Основные виды сопутствующих аудиторских услуг

Рассмотрим сущность отдельных видов сопутствующих услуг применительно к ст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудитор-ской деятельности».

Модернизация действующей системы учета — ознакомление с действующей системой бухгалтерского учета клиента. Аудитор изучает обоснованность используемой учетной политики, приня-тых учетных решений по ее реализации. К подобным услугам прибегают, как правило, рачительные хозяева и квалифициро-ванные бухгалтеры фирм, испытывающие чувство неуверенности в условиях калейдоскопического изменения законодательства.

В этом случае после тщательного исследования системы учета сотрудники аудиторской фирмы могут предложить переход к бо-лее совершенной форме учета, подобрать систему его автомати-зации, внедрить передовые и малоизвестные пока в отечествен-ной учетной практике методы учета.

Услуга по постановке бухгалтерского учета носит разовый ха-рактер, поэтому разработанная отдельными аудиторскими фирма-ми типовая технология организации бухгалтерского (финансового, управленческого) учета пользуется наибольшим спросом у вновь создаваемых предприятий.

Восстановление бухгалтерского учета — услуга оказывается в определенный период времени и носит разовый характер. Что-бы такая работа была выполнена своевременно и качественно, заказчику необходимо предоставить все первичные и прочие не-обходимые документы, а также программное обеспечение с гиб-кой системой настройки для выполнения всего комплекса работ по восстановлению учета на персональных компьютерах. Гибкая система настройки позволит устанавливать рациональные виды учетных решений на определенных этапах восстанавливаемого пе-риода. Это относится, в частности, к моменту начисления налога на добавленную стоимость, причитающегося к возмещению: на момент оплаты материальных ценностей или на момент списания материальных ценностей на затраты, списания налога на добав-ленную стоимость в течение 24 месяцев, 6 месяцев или единовре-менно и т.д.

Восстановление учета — довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными специалистами аудиторских фирм. Кроме того, для введения в память компью-тера типовых хозяйственных операций привлекаются специали-сты-операторы, ассистенты аудитора и др.

Ведение бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» в организации, не имеющей бухгалтерской службы , бухгалтерский учет может осуществляться специализиро-ванной организацией или специалистом этого профиля на дого-ворных началах. Аудиторские фирмы с успехом могут играть роль указанной специализированной организации. Единственным ог-раничением на этот вид услуг является указание в Законе «Об ауди-торской деятельности» на невозможность проведения обязательно-го аудита в организации, на котором аудиторская фирма ведет учет.

Для ведения учета аудиторская организация разрабатывает для клиента учетную политику, формирует рабочий план счетов бухгалтерского учета, перечень субсчетов, проектирует состав ана-литических счетов и регистров, рекомендует форму счетоводства, методики получения данных для целей налогообложения. Если организация на момент заключения договора не располагает не-обходимой оргтехникой — компьютерами, средствами связи, со-трудники аудиторской фирмы могут дать рекомендации по выбору приемлемых для клиента технических средств, провести подбор, установку и настройку программного обеспечения, выполнить ра-боту по наполнению баз данных.

По желанию клиента сотрудники аудиторской фирмы рабо-тают непосредственно в офисе у заказчика, который берет на се-бя обязательства по предоставлению необходимого оборудования, организации рабочего места аудитора и др. Если организация не располагает достаточными средствами для приобретения оргтех-ники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в офисе клиента, то заказчик берет на себя обязательства исключительно по своевременному предоставлению первичных документов. Все остальные функции — доставку первичных документов в ауди-торскую фирму, обеспечение сохранности документов, обработ-ку документов с помощью программного обеспечения, ведение регистров аналитического и синтетического учета, доставку пер-вичных документов и составленных регистров бухгалтерского учета клиенту и др. — берет на себя аудиторская фирма.

Ведение бухгалтерского учета можно организовать как по синтетическим счетам, так и по отдельным его участкам или разделам. Таковы учет расчетов по оплате труда , учет движения материальных ценностей (данная услуга может потребоваться, если заказчик имеет складские помещения, отдаленные от цен-трального офиса) и др.

Поскольку у предприятия-заказчика отсутствует бухгалтер-ская служба и нет квалифицированного сотрудника, которому можно было бы поручить составление отчетности, заполнение на-логовых деклараций, защиту бухгалтерской отчетности и налого-вых деклараций в инспекции Федеральной налоговой службы и дру-гих учреждениях, клиент включает в договор и такие виды услуг, как составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и защи-та бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых декла-раций и т.п.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть либо следствием уже проведенного аудиторской фирмой комплекса работ по ведению бухгалтерских регистров, либо само-стоятельным видом работ аудиторской фирмы по данным бухгал-терских регистров, представленных заказчиком. Кроме того, этот вид услуг включает составление отчетов внебюджетным и соци-альным государственным фондам, а также статистической отчет-ности, необходимой для каждого конкретного клиента.

Общеизвестно, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не принимается в ИМНС без отметки о сдаче в органы стати-стики установленных статистических отчетных форм, а также отчетов во внебюджетные государственные фонды. Все эти хло-поты аудиторская фирма берет на себя: предварительную сдачу и защиту отчетов во всех государственных социальных внебюд-жетных фондах; сдачу статистической отчетности в органы ста-тистики. Успешная сдача и защита отчетности свидетельствуют о хорошей работе аудиторской фирмы по составлению отчетно-сти, повышают ее авторитет, придают процессу сотрудничества фирмы с клиентом законченность, служат залогом дальнейшей совместной работы.

Услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бух-галтерской (финансовой) отчетности применяются и в зарубеж-ной практике. Такие услуги носят название «аутсорсинг». В об-ласти аудита аутсорсинг — это выполнение третьей стороной таких работ, как составление форм первичных документов, под-готовка бухгалтерской (финансовой) отчетности, сдача финансо -вой и налоговой отчетности в органы налоговой службы и др.

Отметим, что в сфере аудита по аутсорсингу могут предостав-ляться услуги по выделению персонала, командирование сотруд-ников аутсорсинговой компании непосредственно в офис клиента на согласованный срок для выполнения определенных участков работ или определенных должностных обязанностей. Такая услуга необходима для временной замены сотрудника в связи с длитель-ными отпусками или командировками, на период, необходимый, чтобы найти нужного специалиста в бухгалтерию, либо для осу-ществления временных проектов, если не целесообразно нанимать постоянных сотрудников. Кроме того, в ряде случаев у междуна-родных компаний имеются определенные ограничения в отно-шении численности персонала в штате компании, в том числе бухгалтерии, и использование сторонних сотрудников аудиторской фирмы позволяет справляться с увеличивающимся объемом работы без дальнейшего увеличения нагрузки на персонал бухгалтерии и соблюдать корпоративные требования. В распоряжении ком-пании оказывается удобный и гибкий механизм для планирова-ния загрузки работников бухгалтерии, организации ее плавной ра-боты, в том числе при передаче дел новому сотруднику. Это позволяет избегать срывов и кризисных ситуаций в связи с не-хваткой собственного персонала, дает возможность продумать наи-более эффективную организацию функций внутри бухгалтерии.

Консультационные услуги — наименее поддающийся точному определению вид услуг. Они включают подготовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопросам налогообложения, правильности определения базы налогообложения и расчета штраф -ных санкций за нарушения налогового законодательства, реко-мендаций по организации первичного учета, учетных решений, соответствия законодательству заключенных предприятием (орга-низацией, учреждением) хозяйственных договоров (контрактов).

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы осуществ-ляют бухгалтерское, налоговое, управленческое и правовое кон-сультирование.

В настоящее время все больший спрос на аудит наблюдается не как на последующий вид контроля, а как на предварительный, или оперативный, контроль (например, консультирование по вопро-сам бухгалтерского учета и налогообложения), т.е. как на про-гнозный аудит. Спрос на подобные услуги возрастает перед сда-чей отчетности и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудитора-ми обычно выявляются существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Но для этого аудитора следует приглашать для совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности. Тогда можно правильно отразить в учете су-щество выполненных работ (услуг), не допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно начислить налоги и т.д.

В большинстве случаев фирмы и предприятия, пришедшие на отечественный рынок надолго и нацеленные качественно, пра-вильно и легитимно вести свой бизнес , заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры, контракты, планируе-мые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Проведение экономического и финансового анализа . В послед-нее время спрос на этот вид услуг значительно возрос. Это связа-но с тем, что предприятия, хозяйствующие уже достаточное время в новых экономических условиях и старые (бывшие государст-венные предприятия), хотят разобраться в своем финансовом со-стоянии, наметить пути выхода из кризиса, определить, какой вид продукции (работ, услуг) приносит наибольший доход (убыт-ки) и т.д. Некоторые предприятия (в большинстве своем быв-шие государственные, а в настоящее время акционерные общест-ва) находятся в бедственном положении и балансируют на грани банкротства . Работники экономических служб организаций за-частую не владеют методами проведения анализа финансового со-стояния в условиях рыночной экономики .

На основе финансового анализа, выявления сильных и сла-бых сторон в финансовом состоянии организации можно наме-тить меры по его укреплению или выходу из сложной финансо-вой ситуации.

При проведении анализа аудитор может использовать про-граммные средства, что позволяет выполнять необходимые расче-ты на персональном компьютере.

Методическая база для проведения экономического и финан-сового анализа успешно применяется аудиторскими организа-циями и индивидуальными аудиторами.

Для выполнения расчетов по анализу имеется достаточно па-кетов прикладных программ, среди которых безусловным лиде-ром является ППП «Интэк».

Автоматизация бухгалтерского учета. Внедрение информацион-ных технологий. Это одно из перспективных направлений дея-тельности аудиторских фирм. Автоматизация учета прежде всего включает выбор пакета прикладных программ из имеющихся на рынке программных средств и их адаптацию с учетом специфики деятельности клиента. Следующий этап — разработка или уча-стие в разработке прикладных программ по автоматизации учета. Завершается работа внедрением пакетов прикладных программ. Как правило, услуги по подбору, внедрению, наладке системы ав-томатизации учета тесно связаны с такими услугами, как обуче-ние персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского учета, в частности подбор комплекса технических средств.

Услуги, приведенные в подп. 7—10 п. 6 ст. 1 Федерального зако-на «Об аудиторской деятельности», как правило, могут выполнять-ся средними и крупными аудиторскими организациями, имеющими в своем составе специалистов нужного профиля или использую-щих работу экспертов на договорной основе. К числу таких фирм можно отнести ФБК, «Росэкспертизу» и др.

Наиболее полно работы по проведению маркетинговых ис-следований освещены в учебно-практическом пособии С.В. Пятенко.

Аудиторские организации могут оказывать услуги по обуче-нию специалистов аудиторских фирм и бухгалтерских работни-ков, заниматься издательской деятельностью. При необходимости на осуществление таких услуг они должны получить лицензии.

Одной из услуг, выполняемых крупными аудиторскими фир-мами («Руфаудит», ФБК, «Стек», «Росэкспертиза»), является по-вышение квалификации бухгалтерского персонала организаций. В этих целях предусматривается проведение курсов лекций, практиче-ских занятий, «круглых столов» специалистами аудиторских фирм. Аудиторскими фирмами привлекаются ведущие специалисты Фе-деральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, преподаватели и сотрудники ведущих учебных заведений. В от-личие от услуг, связанных с обучением бухгалтерского персонала, такой род услуг требует от участников семинаров определенной квалификации. Сотрудники аудиторской фирмы обращают вни-мание участников семинаров и курсов на происшедшие за опре-деленный период изменения в гражданском, налоговом и другом законодательстве, дают комментарии по нормативным актам , касающимся ведения бухгалтерского учета, проводят разбор ти-пичных ошибок при ведении учета и составлении отчетности, отвечают на вопросы участников семинара.

Обучение бухгалтерского персонала. В отличие от предыдущего данный вид услуг не требует от обучающихся специальных зна-ний в области бухгалтерского учета или налогообложения. Он, скорее, продолжает такой вид услуг, как постановка бухгалтер-ского учета.

За определенный срок сотрудники аудиторской фирмы подби-рают и подготавливают для бухгалтерии предприятия штат сотруд-ников, начиная от бухгалтеров по отдельным участкам (автомати-зированным рабочим местам) учета и кончая главным бухгалтером и финансовым директором. Подбор осуществляется в основном по деловым качествам. Для проверки будущего коллектива бух-галтерии на психологическую совместимость аудиторская фирма заключает договор со специализированной фирмой.

Этот вид услуг предназначен для подготовки и обучения бух-галтеров (начальный курс), обучения персонала ведению бухгал-терского учета на персональном компьютере, для подготовки специалистов к сдаче экзаменов в целях получения квалифика-ционного аттестата аудитора.

Издание методических пособий по бухгалтерскому учету, нало-гообложению, анализу, аудиту. Этот вид услуг выполняется обыч-но аудиторскими фирмами, имеющими коллективы авторов для разработки методической, учебной и популярной литературы по заданной тематике и полиграфическую базу. Обычно в регионе (городе, области) достаточно одной-двух фирм для удовлетворе-ния потребностей в специальной литературе. Например, в Мо-скве в этом направлении успешно работают аудиторские фир-мы «ФБК», «Приор» и др.

Аудиторские фирмы оказывают клиентам услуги по подбору оптимального набора пособий. Таковы, к примеру, рекомендации по подписке на периодическую литературу (еженедельники «Эко-номика и жизнь», «Финансовая газета», региональные выпуски этих изданий, отраслевые и специализированные издания АКДИ «Экономика и жизнь»). Сюда могут быть отнесены и подборы справочных правовых систем для компьютера — «сайт», «Гарант», «КонсультантПлюс», «Хозяйственное право » и др.

Заканчивая анализ наиболее распространенных сопутствующих аудиту услуг, отметим, что приведенный в ст. 1 ФЗ «Об аудитор-ской деятельности» перечень является открытым и может по-полняться новыми видами услуг, если они не противоречат сущности услуг, сопутствующих аудиту. Некоторые услуги могут потерять свою актуальность (например, распространенная в на-чале 1990-х годов услуга «восстановление бухгалтерского учета» сегодня в значительной мере утратила свою актуальность).

В перечне сопутствующих услуг Закона «Об аудиторской дея-тельности» необходимо было привести такие важные услуги, как «инициативный аудит» и «аудит по специальным аудиторским заданиям». Обе услуги можно отнести к сопутствующим, и они найдут (да и сейчас находят) широкое распространение.

Профессиональные требования к оказанию сопутствующих аудиту услуг

Помимо специальных требований к каждому виду сопутст-вующих аудиту услуг, которые должны быть представлены в опи-сании к отраслевому классификатору видов аудиторских услуг, к ним предъявляются и общие профессиональные требования.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны ауди-торской организацией экономическому субъекту с добросовестно-стью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация по возможности должна соблю-дать порядок нахождения уровня существенности на основе сис-темы базовых показателей.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие уча-стие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать таким необходимым профессиональ-ным требованиям и этическим нормам аудиторской деятельности, как честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, следование правилам профессионального поведе-ния, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, скромность (соблюдение принципа конфиденциальности инфор-мации, ставшей известной этим сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей).

Требование независимости специалиста аудиторской организа-ции от экономического субъекта является обязательным согласно стандарту только при оказании сопутствующих аудиту услуг, не совместимых с проведением обязательной аудиторской проверки. При этом ответственность за соблюдение принципа независимо-сти возлагается на аудиторскую организацию. Методы! проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабаты-ваются аудиторской организацией самостоятельно.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность за соблюдение действующего зако-нодательства, за полноту и юридическое оформление предостав-ляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, ин-формации, сведений, а также за любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация отвечает за качество и сроки ока-зания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора , заключаемого между нею и экономическим субъектом. Аудитор-ская организация освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны эко-номического субъекта.

Выполнение работ и оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций:

действовать в соответствии с заданием, выполнения кото-рого ждет от них заказчик, сформулированным в письмен-ном виде (в форме договора или контракта, технического за-дания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.). В соответствии со стандартом задание должно содержать на-именование и код сопутствующих аудиту услуг и работ, пе-речень источников информации (данных), представленных для обработки, перечень документов, создаваемых при ока-зании услуг и выполнении работ, а также указывать носи-тель (бумажный, машинный и иной) этих документов;
планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;
документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
четко разграничивать ответственность и функции исполни-телей при выполнении части задания сторонними органи-зациями или сотрудниками, не входящими в штат аудитор-ской организации;
разрабатывать постоянно действующие типовые формы от-четности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;
контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных ауди-торских организациях;
подготавливать по итогам выполнения работ (услуг) доку-мент, отражающий результаты задания и выводы аудитор-ской организации.

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором, к которому может прилагаться задание на выполнение работ, со-держащее перечень:

источников данных (первичных документов), представляе-мых аудиторской организации для обработки;
документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя данных (бумажный, машинный и т.д.);
вопросов, ответы на которые экономический субъект же-лает получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчеты, консультации, документы (первичные документы, регистры учета , отчетность, справки и др.).

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику эконо-мического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать федеральное правило (стан-дарт) № 22 «Сообщение информации, полученной по результа-там аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией. В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с российским правилом (стандартом) «Использо-вание работы эксперта». Решение об использовании работы экс-перта при оказании сопутствующих аудиту услуг принимает ауди-торская организация исходя из следующего:

характера и сложности обстоятельств, подлежащих иссле-дованию;
уровня существенности обстоятельств, подлежащих иссле-дованию;
целесообразности, возможности проведения и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоя-тельствам;
вероятности значительного увеличения риска ошибочного (некачественного) выполнения сопутствующих аудиту услуг.

Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг, со-путствующих аудиту.

Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко раз-граничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся обзорные проверки, согласованные про-цедуры, компиляция финансовой информации.

Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансо-вой информации. Проведение согласованных процедур и компи-ляции не предусматривает того, что аудитор должен будет обес-печить такую уверенность.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 не применяется к другим видам сопутствующих аудиту ус-луг, предоставляемых аудиторами, а именно: к услугам по нало-говому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинго -вых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерскому консуль-тированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности ор-ганизаций и индивидуальных предпринимателей , экономическому и финансовому консультированию, управленческому консульти-рованию, правовому консультированию, представительству в су-дебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спо-рам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг ауди-торам надлежит выполнять общие требования к их качеству.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 24 аудитор в ходе аудиторских проверок и при оказании некоторых сопут-ствующих услуг должен обеспечить определенный уровень уве-ренности.

Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от-четности, представленной стороной, составляющей отчетность, и пред-назначенной для использования предполагаемыми пользователями.

Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает дока-зательства, собранные в результате проведенных процедур, и де-лает выводы об отсутствии существенных искажений в бухгалтер -ской (финансовой) отчетности. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть обес-печен, определяются на основе результатов выполненных процедур.

При проведении проверки аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, яв-ляющаяся предметом аудита, не содержит существенных искаже-ний. В аудиторском заключении это выражается в форме пози-тивной разумной уверенности.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ог-раниченный уровень уверенности в том, что информация, подле-жащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражает-ся в форме негативной уверенности.

При проведении согласованных процедур аудитор предостав-ляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уве-ренности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отче-те, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.

При проведении компиляции финансовой информации пользовате-ли компилированной информации получают определенные пре-имущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетно-сти, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.

В отличие от сопутствующих услуг аудит бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности предоставляет аудитору возможность вы-разить мнение о том, составлена ли данная бухгалтерская (финан-совая) отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. При выражении мнения ауди-тор использует фразу: «Отражает достоверно во всех существен-ных отношениях». Задания, обеспечивающие уверенность в дос-товерности финансовой или иной информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, направлены на дос-тижение тех же целей.

При формировании аудиторского мнения аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства , необходи-мые для формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.

Аудиторское мнение повышает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности посредством выражения разумного, но не абсолютного уровня уверенности. При проведении аудита абсо-лютная уверенность недостижима из-за необходимости использо-вания субъективного суждения, применения выборочного тести-рования, существования ограничений, присущих любым систе-мам бухгалтерского учета и внутреннего контроля , а также в связи с тем, что большинство доступных доказательств, подтверждаю-щих определенный вывод, не носят исчерпывающего характера.

Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчет-ности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательст-ва, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не была составлена во всех существен-ных отношениях в соответствии с установленными требования-ми к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими кри-териями, проводится для тех же целей.

Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и ана-литические процедуры, направленные на общую проверку надеж-ности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от-четности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми поль-зователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запро-сы посредством сбора подтверждающих доказательств, получае-мых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и под-счета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.

Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, при этом обнаружение возможных существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности менее вероятно по сравнению с аудитом и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.

В случае выполнения согласованных процедур аудитора нани-мают для проведения процедур аудиторского характера, по кото-рым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьей стороной (например, организацией, являю-щейся собственником или потенциальным покупателем проверяе-мого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией , рассмат-ривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившим-ся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут не-верно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нани-мается для использования специальных знаний по бухгалтерско-му учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) в целях сбора, классификации и обобщения финан-совой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используе-мые процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечи-вать уверенность в отношении финансовой информации, и не предназначены для этого. Тем не менее пользователи компилиро-ванной информации получают определенные преимущества от уча-стия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компе-тентностью и добросовестностью.

Имя аудитора считается связанным с финансовой информаци-ей, когда он прилагает к такой информации свой отчет или за-ключение или когда он дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с данной финан-совой информацией. Если аудитор не является связанным в этом смысле, он не несет ответственности перед третьими лицами. Если аудитору становится известно, что хозяйствующий субъект ненад-лежащим образом связывает имя аудитора с финансовой инфор-мацией, аудитор вправе потребовать от руководства хозяйствую-щего субъекта прекратить использование имени аудитора. Аудитор может также предпринять иные шаги (например, проинформи-ровать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использова-нии своего имени либо обратиться за помощью к юристам).

Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с проведением аудиторских проверок могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях: аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа и других разделов экономики.

Перечень сопутствующих аудиту услуг дан в п. б ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ. Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг определяется и следующими федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

- № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;

- № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;

- № 31 «Компиляция финансовой информации».

К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется данными федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся только:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

При оказании иных видов услуг (например, налоговое консультирование, автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий, оценка стоимости имущества, и др.) аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству.

Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь:

Лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

Материально-технические и методические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг ответственность за соблюдение действующего законодательства, за полноту и юридическое оформление предоставляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, информации, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств несет экономический субъект.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать на:

Совместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки;

Несовместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки.

К услугам, совместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

Постановка бухгалтерского учета;

Контроль за ведением учета и составлением отчетности;

Контроль за начислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей;

Анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

Оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;

Проведение семинаров, обучение и повышение квалификации в области экономики и права;

Разработка и издание методических пособий и рекомендаций по вопросам экономики и права;

Компьютеризация бухучета и смежных вопросов;

Консультирование по вопросам бухучета, налогообложения, финансов, хозяйственного права и другим смежным вопросам;

Информационное и экспертное обслуживание;

Подбор и тестирование бухгалтерского персонала;

Другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся: ведение бухгалтерского учета; восстановление бухгалтерского учета; составление налоговых деклараций; составление бухгалтерской отчетности.

В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на услуги действия; услуги контроля; информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. Сопутствующие аудиту услуги действия, оказание которых экономический субъект возлагает на аудиторскую организацию, оформляются договором. К договору может прилагаться задание на выполнение работ и оказание услуг.

Задание должно содержать:

а) перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

б) перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;

в) перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных с указанием носителя данных (например, бумажный, машинный).

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.

К информационным услугам относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг аудитор обязан следовать тем же принципам, что и при оказании аудиторских услуг - честность, объективность, конфиденциальность и т.п. Кроме того, необходимо выполнять требования соответствующих стандартов аудиторской деятельности по планированию, документированию, контролю качества и т.д.

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует действовать в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника».

При необходимости, аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. При этом аудиторская организация полностью или частично освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также за задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.

Обязательный аудит проводится в случаях, прямо установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на базе договора с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором. Характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент.

Внутренний аудит будет неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Некᴏᴛᴏᴩые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом, проводится аудиторами, работающими на предприятии, следовательно, не отвечает критериям независимости в полной мере.

Внешний аудит проводится сторонними аудиторскими организациями (юридическими лицами) или независимыми аудиторами на базе договоров (заказов) с организациями. Обязательная аудиторская проверка проводится всегда только внешними аудиторами с учетом требований Закона об аудиторской деятельности, результатом работы будет составление заключения. Данный вид аудита часто называют финансовым аудитом, так как он предусматривает оценку достоверности финансовой отчетности.

Аудит на ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, кᴏᴛᴏᴩые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе ϶ᴛᴏго аудита устанавливается ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие деятельности предприятия его уставу, проверке подлежат правильность начисления оплаты труда, обоснованность начисления и уплаты налогов и т. д. Проверки на ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие требуют установления ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих критериев для оценки их выполнения. Ими могут выступать законодательные требования, ГОСТы, согласованные условия (например, сроки поставок) и др.

Операционный аудит применяется для проверки процедур и методов функционирования предприятия в целях оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т. п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

Специальный аудит – ϶ᴛᴏ проверка конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта с позиции соблюдения определенных процедур, норм и правил (например, правильности составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и др.)

Первоначальный аудит характеризуется тем, что для данного клиента он проводится впервые данной командой аудиторов. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы первоначально не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и т. д.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется данным аудитором или аудиторской фирмой регулярно (неоднократно) Такое сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, кᴏᴛᴏᴩый получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

С позиции исторического развития аудит подразделяют на подтверждающий аудит, системно-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске.

Обязательная аудиторская проверка

Обязательный аудит – ϶ᴛᴏ ежегодная обязательная аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

по организационно-правовой форме организация будет открытым акционерным обществом;
по виду деятельности организация будет:
1. кредитной организацией;
2. страховой организацией или обществом взаимного страхования;
3. товарной или фондовой биржей;
4. инвестиционным институтом или фондом;
5. государственным внебюджетным фондом, источником образования средств кᴏᴛᴏᴩого будут предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;
6. фондом, источниками образования средств кᴏᴛᴏᴩого выступают добровольные отчисления физических и юридических лиц;
по финансовым показателям деятельности: объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;
организация – государственное унитарное предприятие или муниципальное унитарное предприятие, если финансовые показатели его деятельности ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности.
Стоит сказать, для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При его проведении в организациях, в уставных (складочных) капиталах кᴏᴛᴏᴩых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ, если иное не установлено федеральным законом.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации кᴏᴛᴏᴩых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством РФ.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Сопутствующие аудиту услуги

Сегодня аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие аудиту услуги. При ϶ᴛᴏм последние в аудиторских организациях начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполняемых услуг.

Для выполнения сопутствующих аудиту услуг от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.

На основании Закона об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, а также следующие услуги:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей;
экономическое, финансовое и управленческое консультирование, в т.ч. связанное с реорганизацией и приватизацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение согласованных с аудируемым лицом процедур проверки финансовой информации, компиляции финансовой и (или) иной информации об организации;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, а также распространение их результатов, в т.ч. на бумажных и электронных носителях;
обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять деятельность, влекущую возникновение конфликта интересов с аудируемым лицом.

Все вышеперечисленные сопутствующие аудиту услуги могут быть условно подразделены на три группы: услуги контроля, услуги действия и консультационные услуги. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относится, например, разработка инвестиционных проектов, постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.

С развитием рыночных отношений консультационные услуги становятся насущной необходимостью, что объясняется тем, что рыночная экономика предусматривает формирование здоровой конкурентной среды, а конкурентные преимущества таких фирм заключаются в нововведениях и квалифицированных советах. В случае если на первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были ничтожны, то сегодня спектр консультационных услуг значительно расширился, представляя собой внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, рекрутинговые услуги, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т. п. Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Сегодня на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:

рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;
появление новых видов, форм консультирования и рынков консультационных услуг;
улучшение качества консультационных услуг;
увеличение числа фирм-клиентов.

Все сопутствующие аудиту услуги по отношению к обязательному аудиту подразделяются на «совместимые» и «несовместимые». При оказании совместимых услуг они могут быть выполнены одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.

При оказании несовместимых аудиторских услуг крайне важно учитывать, что обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При ϶ᴛᴏм ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой добросовестностью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг, где ϶ᴛᴏ возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок определения уровня существенности на базе системы базовых показателей.

При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация должна соблюдать порядок определения уровня существенности на базе системы базовых показателей.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность:

за соблюдение действующего законодательства;
полноту и юридическое оформление документов;
точность, достоверность и ϲʙᴏевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией ϲʙᴏих обязанностей.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Стоит заметить, что она оϲʙᴏбождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг будут документально оформленные результаты в виде расчетов, консультаций, письменных составленных первичных документов, регистров учета, отчетности и справок и т. п. Исключая выше сказанное, аудиторская организация может оформить письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Независимость аудитора – один из принципов аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности на проверяемом экономическом субъекте, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в кᴏᴛᴏᴩой работает аудитор.

В заключении или другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о ϲʙᴏей независимости в отношении клиента как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии определения того, что аудитор не будет зависимым, регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности. Материал опубликован на http://сайт
На основании Закона об аудиторской деятельности (ст. 12) аудит не может осуществляться:

аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица кᴏᴛᴏᴩых будут учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица кᴏᴛᴏᴩых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для кᴏᴛᴏᴩых данные аудиторские организации будут учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих учредителей (участников) с ϶ᴛᴏй аудиторской организацией;
аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении данных лиц.

В случае если систематизировать приведенные основания, можно сделать вывод, что при проведении обязательной аудиторской проверки аудиторы не должны иметь зависимости от проверяемого предприятия:

финансовой (материальной);
родственной (с лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности);
должностной.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в т.ч. обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, кᴏᴛᴏᴩые могут быть сделаны в результате аудита.

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что аудитор обязан внимательно следить за тем, ɥᴛᴏбы не нарушался принцип независимости на всех стадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранения возникших обстоятельств. В случае установления фактов, свидетельствующих об утрате независимости и невозможности устранения ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих обстоятельств, следует отказаться от дальнейшего проведения аудита.

Внутренний аудит

Организация внутрипроизводственного аудита не относится к вопросам, регламентируемым законодательно государством. Это прерогатива самого предприятия. Между тем от эффективности его функционирования зависит не только сохранность активов экономического субъекта, но и работоспособность самого предприятия. Внутренний аудит способен совершенствовать систему управления.

Осуществление функций внутреннего аудита может быть возложено на специальные службы или отдельных аудиторов, состоящих в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоров), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешних аудиторов. Служба внутреннего аудита может быть создана как самостоятельное подразделение аппарата управления, при ϶ᴛᴏм она подчиняется только руководителю организации. Международный опыт организации предлагает также возможным вынесение внутреннего аудита за рамки предприятия с подчинением совету директоров или учредителям.

Внутренний аудит – ϶ᴛᴏ организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К структурам внутреннего аудита ᴏᴛʜᴏϲᴙтся назначаемые собственника ми экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Отличительной особенностью данного определения будет то, что к институтам внутреннего аудита, помимо внутренних аудиторов или групп внутренних аудиторов, отнесены также ревизоры и ревизионные комиссии.

Для определения места внутреннего аудита в системе контроля крайне важно определиться с его структурой. Из элементов системы внутреннего аудита можно выделить наиболее существенные факторы.

Субъекты контроля – специалисты, осуществляющие внутренний аудит. Чем выше их профессиональная квалификация и объективность, тем выше результаты контроля. Требования к знаниям и умениям работников внутреннего аудита включают: знание особенностей функционирования предприятия, структуры управления; владение техникой и методикой проведения проверок; знание норм законодательства; умение правильно определить круг вопросов, подлежащих внутренней и внешней проверке; способность обобщать результаты отдельных проверок для выработки комплекса рекомендаций.

Объект внутреннего аудита – ϶ᴛᴏ управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объекты выбираются в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с целями.

Метод внутреннего аудита организации – ϶ᴛᴏ способ достижения цели, кᴏᴛᴏᴩый характеризуется использованием как общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, редукция, эксперимент и др.), так и собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы и др.), а также специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики)

Для достижения указанной цели внутренний аудит должен быть нацелен на решение следующих задач:

оценку экономической эффективности деятельности организации как в целом, так и каждой из его управленческих структур и центров ответственности;
прогнозирование экономического развития организации на перспективу с учетом влияния всех возможных внешних и внутренних факторов;
минимизацию расходов и потерь во взаимоотношениях с бюджетом, другими государственными структурами и партнерами.

Учитывая зависимость от специфики организации, особенностей ее организационной структуры и задач, поставленных администрацией, задачи конкретной аудиторской службы могут быть различными. В практической деятельности внутренние аудиторы должны руководствоваться требованиями норм законодательства РФ, а также учредительными документами, приказами по предприятию (если входит в его структуру) и должностными инструкциями.

Мотивацией организации внутреннего аудита на крупных и средних предприятиях служат:

усложнение системы законодательства;
стремление управлять финансовыми ситуациями;
усиление эффективности управления деятельностью самого предприятия и его структурных подразделений;
контроль за рациональным использованием ресурсов;
выполнение обязательств;
эффективность системы учета.

Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее – аттестация) – проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора:

безупречная репутация (с возможным представлением как минимум двух рекомендаций);
наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании (возможен «вход» в профессию с высшим образованием по любой специальности);
наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет (на момент аттестации практический опыт должен составлять не менее трех лет, из кᴏᴛᴏᴩых 90 недель должны быть в аудите, в т.ч. 45 недель – в обязательном аудите)

При соблюдении всех требований и прохождении обучения претендент проходит процедуру тестирования (экзамена) Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом (аттестационной комиссией)

Стоит сказать, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом в объеме 40 часов ежегодно (120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в год) Обучение по программам повышения квалификации осуществляется учебно-методическими центрами или иными лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности (саморегулируемыми аудиторскими объединениями)

Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается судом (по заявлению саморегулируемого аудиторского объединения, членом кᴏᴛᴏᴩого будет аудитор) и может быть обжаловано аудитором в течение трех месяцев со дня получения решения.

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;
вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
установлен факт несоблюдения требований ст. 8 «Аудиторская тайна» и ст. 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Закона об аудиторской деятельности;
установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;
установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации;
аудитор уклоняется от участия в системе внешней проверки качества работы.

Лицо, квалификационный аттестат кᴏᴛᴏᴩого аннулирован (при ϶ᴛᴏм аудитор исключается из Единого реестра аудиторов и аудиторских фирм), по основаниям, предусмотренным п. 1, 3–5, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Контроль качества аудита подразделяется на внутренний и внешний. При ϶ᴛᴏм крайне важно учитывать требования Федерального стандарта аудита № 7 «Внутренний контроль качества аудита» и рекомендациями Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России по проведению процедуры контроля качества аудиторских услуг.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Материал опубликован на http://сайт

Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, кᴏᴛᴏᴩые устанавливаются аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:

работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
крайне важно в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, ɥᴛᴏбы обеспечить уверенность в том, что выполненная работа ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙует надлежащему уровню качества;
в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
крайне важно постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;
крайне важно проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.

Во время проведения аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:

осуществлять контроль за ходом аудита, с тем ɥᴛᴏбы определить:
1. обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;
2. понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
3. выполняется ли работа в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с общим планом и программой аудита;
получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих изменений в общий план и программу аудита;

Своевременной проверке подлежат:

общий план и программа аудита.
оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;
документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
финансовая (бухгалтерская) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.

Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, ɥᴛᴏбы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, кᴏᴛᴏᴩый может проводить такие проверки как ϲʙᴏими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников данных объединений.

ИПБ России предусматривает определение порядка подготовки контролера качества, в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с кᴏᴛᴏᴩым претендент, являющийся членом ИПБ России, при наличии аттестата аудитора, ϲʙᴏевременного прохождения повышения квалификации, стажа практической деятельности не менее пяти лет, положительной характеристики может пройти специальный курс подготовки и после процедуры тестирования получить сертификат. Лица, получившие сертификат контролера качества, заносятся в Реестр контролеров качества ИПБ России.

Проверка может проводиться раз в три года, но не чаще одного раза в год, при наличии оснований. В состав группы контролеров может входить не более трех человек, один из кᴏᴛᴏᴩых (как минимум) должен иметь аттестат контролера. Все контролеры должны быть независимы от проверяемой организации. Итоговым документом будет заключение по результатам проверки. Контролеры не имеют право проводить проверку финансовых документов проверяемой аудиторской фирмы и приобщать к ϲʙᴏим документам копии документов (для соблюдения конфиденциальности)

В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или Федеральных стандартов аудита виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими была установлена Министерством финансов РФ (уполномоченным федеральным органом), кᴏᴛᴏᴩый может проводить такие проверки ϲʙᴏими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников данных объединений.

Министерством финансов РФ в 2001–2002 гг. было организовано 644 проверки аудиторских организаций, не представивших отчет согласно приказу № 69н. По результатам проведенных проверок с учетом выявленных различных нарушений лицензионных требований и условий, а также качества работы в 487 случаях направлены предупреждения в аудиторские организации и аудиторам, в т.ч. в десяти случаях направлены уведомления в правоохранительные органы.

Все данные контрольные меры предусмотрены в целях усиления ответственности аудиторов и аудиторских фирм, повышения доверия к результатам аудита со стороны пользователей.

Значительное место в Законе об аудиторской деятельности отводится так называемым сопутствующим аудиту услугам.
В Кодексе этики МФБ они не определены, в нем содержится достаточно общая формулировка: «Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому являются не совместимыми с оказанием профессиональных услуг». Предполагается, что аудитор, который проверяет фирму и одновременно сам работает в ней, не может быть независимым и объективным. Для западных специалистов само собой разумеющимся считается, что солидные и авторитетные аудиторы, адвокаты, нотариусы, врачи, не желающие потерять деловую репутацию, не вправе заниматься на профессиональном уровне какой-либо побочной деятельностью, кроме своей основной.
В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги, которые в аудиторских организациях начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения. И это не случайно, так как именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.
Еще раз подчеркнем, что в соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита показания сопутствующих ему услуг. Для осуществления последних от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, а также следующие услуги:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочная деятельность;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять деятельность, влекущую возникновение конфликта интересов с аудируемым лицом.
Трудности с определением иных услуг возникают у многих аудиторов, а также лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, еще на этапе получения лицензий. Так, если в уставе аудиторской организации, подававшей документы па получение лицензии на право занятия аудиторской деятельностью, были указаны юридические услуги, то ЦАЛАК отказывала им в выдаче лицензии до приведения состава оказываемых услуг в соответствие с действующим законодательством.
Сопутствующие аудиту услуги условно могут быть подразделены на услуги контроля, действия и консультационные. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований, разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.
С развитием рыночных отношений все более необходимыми становятся консультационные (консалтинговые) услуги. Это объясняется тем, что рыночная экономика базируется на формировании здоровой конкурентной среды, а чтобы достичь конкурентных преимуществ, фирмам нужны нововведения, для чего и требуются квалифицированные советы.
Если на первых этапах экономического развития спрос и предложение консультационных услуг были очень незначительными, то сегодня их спектр существенно расширился: внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, услуги по подбору персонала, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг, однако в России ситуация пока складывается иначе.
Внутренний спрос на консультационные услуги в России еще отстает от спроса в развитых странах. Но следует отметить, что, кроме внутреннего, существует и внешний спрос, который направлен, как правило, на покупку услуг иностранных консалтинговых фирм, действующих на территории России. Основным источником внешнего спроса являются инвестиции и техническая помощь международных организаций, правительств и частных фондов зарубежных государств.
Увеличение доли консультационных услуг в их общем объеме, на наш взгляд, связано со следующими факторами:
- особой популярностью услуг по осуществлению слияния или, наоборот, разделения фирм. Кроме того, в настоящее время широко востребованы консультационные услуги по финансовому оздоровлению предприятий и услуги, связанные с корпоративными финансами;
- возрастающим количеством транснациональных сделок, что является важным фактором, способствующим расширению деятельности департаментов налогового планирования аудиторско-консультационных фирм. Если раньше специалисты по налогам решали отдельные задачи, то сейчас они все чаще вовлекаются в масштабные комплексные консультационные проекты по разработке и реализации стратегии развития деятельности клиента;
- сложными экономическими ситуациями, требующими нестандартных и оперативных решений.
Анализ данных Минфина России показывает, что в целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится около 44% всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В Москве и Санкт-Петербурге преобладающими являются прочие услуги (соответственно 59,5% и 53,9%). В других регионах основным видом услуг является проведение аудита (58,3%). Такая же неравномерность имеет место в отношении федеральных округов. В Южном, Приволжском и Дальневосточном федеральных округах доля услуг по проведению аудита превышает 60%. В Центральном (без Москвы) и Уральском федеральных округах она составляет порядка 57%, в Сибирском - 54%, в Северо-Западном - 48%.
В структуре услуг по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,1%, банковскому аудиту - 6,4%, аудиту бирж - 1,4%, аудиту страховщиков - 1,1%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94 и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита сохраняется иа протяжении нескольких последних лет.
Порядка 17% объема прочих услуг составляют услуги, оказанные клиентам, в отношении бухгалтерской отчетности которых та же аудиторская организация проводила аудит. При этом доля таких услуг в крупных аудиторских организациях более чем в два раза превышает аналогичный показатель малых и средних аудиторских организаций.
В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:
- рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;
- появление новых видов и форм консультирования, расширение рынков консультационных услуг;
- улучшение качества консультационных услуг;
- увеличение числа фирм-клиентов.
Все сопутствующие аудиту услуги подразделяются на совместимые и несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых их можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.
При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать положение Закона об аудиторской деятельности о том, что обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются непосредственно аудиторской организацией.
Основные принципы сопутствующих аудиту услуг
ФПСАД № 24. «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» предусматривают, что аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены.
К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется ФПСАД, относятся:
- обзорные проверки;
- согласованные процедуры;
- компиляция финансовой информации.
Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить
аудитору обеспечить разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность.
Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, за которую отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (то есть в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.
Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, при этом обнаруже
Мне позможных существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности менее вероятно по сравнению с йуднгом и уровень уверенности, выраженный в заключении Но обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.
И случае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, Хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например организацией, являющейся собственником или потенциальным Покупателем проверяемого субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах.
11олучатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур,
Поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.
В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования своих специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму, причем не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не предназначены для того, чтобы бухгалтер обеспечивал уверенность в отношении финансовой информации, и не предполагают этого. Тем не менее, пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором при предоставлении сопутствующих аудиту услуг, различны. Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе результатов выполненных процедур.
При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности.
При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.
При проведении компиляции финансовой информации пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг представлена в приложении к ФПСАД № 24, там же приведена сравнительная характеристика уровней уверенности по видам предоставляемого заключения (табл. 3.2).
Вид предоставляемого отчета (заключения) Позитивная уверенность по предпосылкам Негативная уверенность по предпосылкам Факты, отмеченные в результате процедур Указание на скомпилированную информацию
Помимо специальных, к каждому виду сопутствующих аудиту услуг предъявляются и общие профессиональные требования.
Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой Добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация, где это возможно, должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.
Специалисты аудиторских организаций, принимающие участие в проведении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, обязаны выполнять необходимые профессиональные требования и соответствовать этическим нормам аудиторской деятельности, к которым относятся честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, скромность, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.
При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность:
- за соблюдение действующего законодательства;
- полноту и правильное юридическое оформление документов;
- точность, достоверность и своевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.
Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Она освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также при задержке ее предоставления.
Для максимально полного и точного выполнения работ и оказания услуг, сопутствующих аудиту, аудиторские организации должны:
- действовать в соответствии с заданием заказчика, сформулированным в письменном виде (в форме договора или контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.);
- планировать порядок и документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
- четко разграничивать ответственность и функции исполнителей при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации;
- разрабатывать постоянно действующие типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;
- контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных аудиторских организациях;
- подготавливать по итогам выполнения работ или услуг документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.
Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К нему может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее:
- перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;
- перечень документов, которые должны быть составлены аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя (бумажный, машинный и т.д.);
- перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект хочет получить от аудиторской организации.
Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчеты, письменно составленные первичные документы, регистры учета, отчетности, справки и т.п.
Кроме того, аудиторская организация может оформить письменное сообщение для руководства и (или) собственника экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать ФПСАД №12 «Согласование условий проведения аудита».
Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и высокой квалификацией. В процессе выполнения таких услуг аудиторская организация вправе привлекать экспертов в соответствии с Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». При этом с аудиторской организации не снимается ответственность за качество оказываемых услуг, сопутствующих аудиту.
Профессор Санкт-Петербургского государственного аграрного университета С. Бычкова рассматривает в качестве перспективных следующие виды сопутствующих услуг аудиторов:
1) оценка риска - услуга помогает определить вероятность возникновения неблагоприятных обстоятельств. Особое значение она приобретает при оценке финансовых инструментов: финансовых опционов, фьючерсов, форвардов, свопов и др., поскольку им присущи такие специфические виды риска, как кредитный, рыночный, контрольный, риск изменения законодательства;
2) определение надежности систем - дает информацию о «честности» информационных систем и контроле, осуществляемом за их деятельностью с целью повышения эффективности данных систем;
3) контроль электронной торговли - здесь внимание аудитора должно быть сконцентрировано на защищенности и подлинности электронных сделок и связи;
4) контроль за эффективностью функционирования объекта - позволяет следить за качественной работой объекта и надежностью предоставляемой информации;
5) наблюдение за эффективностью капиталовложений с представлением отчета по этому вопросу вышестоящей организации, исследование необычных ситуаций и принятие решений по ним;
6) проектирование информационных систем и работа внешних источников обработки информации. Такая работа предполагает наличие корпоративных баз данных с централизованной системой управления, содержащей бухгалтерские отчеты и заключения аудиторов. Разработка таких систем позволит на основе доступного программного обеспечения проводить собственный анализ;
7) оценка информации, размещенной в Интернете. Предположим, информация о состоянии дел на фирме, включая бухгалтерские отчеты, помещается в компьютерную систему связи на соответствующую страничку, к которой может обратиться любой субъект, интересующийся бухгалтерской отчетностью. Чтобы пользователь мог оценить, насколько достоверна эта информация, ему нужно воспользоваться опцией «аудитор», с помощью которого можно узнать мнение специалиста о достоверности информации на данной странице (проверены ли эти данные, имеется ли отчет аудитора по ним и т.д.);
8) экологическая оценка. В некоторых западных странах в соответствии с законами об охране окружающей среды был создан необычный актив - право выброса вредных веществ, т.е. фактически введено лицензирование на право выброса определенного количества вредных веществ в атмосферу. Если предприятие не до конца использовало этот актив, то оставшуюся его часть оно может продать через агентство по охране окружающей среды. Следует обратить внимание, что право такой продажи не предоставляется вновь созданным предприятиям, которые должны покупать его только у действующих организаций. Задача аудитора состоит в том, чтобы проверить правильность оценки этих прав, способы соответствующих измерений, методы оценки (по рыночным ценам или с помощью других средств) и др.;
9) проверка отражения результатов мероприятий по охране окружающей среды в бухгалтерских отчетах предприятий. В данном случае проверяется наличие необходимых лицензий на проведение Мероприятий, так или иначе связанных с охраной окружающей среды.
Консультационные услуги по международным стандартам финансовой отчетности (МСфО) включают следующие виды работ:
- услуги по формированию учетных политик, планов счетов, таблиц соответствия российского и международного планов счетов. В ряде случаев такая работа касается не только данных учета, но и форм бюджетных документов (планового" баланса и отчета о прибылях и убытках, а также всего пакета данных, на Основании которых они формируются);
- услуги по разработке методик консолидации - формированию пакета данный, порядку сбора и обработки информации для целей консолидаций;
- услуги, связанные с внедрением международных стандартов - проведение фенингов для сотрудников финансово-экономического блока, семинаров для топ-менеджеров холдинговых компаний;
- услуги по сопровождению процесса автоматизации учета и ведения учета в соответствии с МСФО либо текущее консультирование по вопросам, связанным с международными стандартами.
По сути, это обычные консультационные услуги, которые могут быть оформлены договором с техническим заданием на конкретную работу, связанную с МСФО.

В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие аудиту услуги . При этом последние в аудиторских организациях начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполняемых услуг.

Для выполнения сопутствующих аудиту услуг от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области , экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, а также следующие услуги:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление () отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
, как имущественных комплексов, а также ;
разработка и анализ , составление ;
проведение ;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в установленном законодательством порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять деятельность, влекущую возникновение с аудируемым лицом.

Все вышеперечисленные сопутствующие аудиту услуги могут быть условно подразделены на три группы:

услуги контроля;
услуги действия;
консультационные услуги.

Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др.

К услугам действия относится, например, разработка инвестиционных проектов, постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.

С развитием рыночных отношений консультационные услуги становятся насущной необходимостью, что объясняется тем, что рыночная экономика предусматривает формирование здоровой конкурентной среды, а конкурентные преимущества таких фирм заключаются в нововведениях и квалифицированных советах. Если на первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были ничтожны, то сегодня спектр консультационных услуг значительно расширился, представляя собой внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, рекрутинговые услуги, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растет во всем мире.

При оказании несовместимых аудиторских услуг необходимо учитывать, что обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению , услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой добросовестностью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг, где это возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность:

за соблюдение действующего законодательства;
полноту и юридическое оформление документов;
точность, достоверность и своевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Она освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты в виде расчетов, консультаций, письменных составленных первичных документов, отчетности и справок и т.п. Кроме того, аудиторская организация может оформить письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.