Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Основным средствам в товары путь закрыт!

Цели, которые преследуют организации, переводя неиспользуемые ОС в состав товаров, и последствия такого перевода

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Случается, что организация перестает использовать основное средство и не собирается эксплуатировать его в дальнейшем, а планирует продать. В такой ситуации у бухгалтера (руководства компании) возникают мысли о переводе этого актива в товары как не отвечающего критериям основного средства. Но не стоит спешить с воплощением этой идеи в жизнь. Ведь только на первый взгляд это сулит выгоды (взять хотя бы снижение налога на имущество). А при внимательном рассмотрении обнаруживаются неожиданные препятствия...

ЦЕЛЬ 1. Уменьшить сумму налога на имущество

Налог на имущество организации платят исходя из среднегодовой стоимости основных средств (за рядом исключений) по данным бухучет апп. 1 , 4 ст. 374 , пп. 1, 2 ст. 375 , статьи 378.2 , 381 НК РФ . Таким образом, списав неиспользуемые и предназначенные для продажи активы со счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности») на счет 41 «Товары» по остаточной стоимости, организация выведет их из-под обложения налогом на имущество. Посмотрим, как на это отреагируют налоговики и суды.

Налог на имущество, рассчитываемый исходя из среднегодовой стоимости основных средств, не нужно платить, в частности, в отношении:

• объектов, включенных в 1-ю или 2-ю амортизационную групп уподп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ ;
• движимых основных средств, принятых на учет после 01.01.2013 не в результате реорганизации, ликвидации или передачи между взаимозависимыми лицам ист. 20 , п. 25 ст. 381 НК РФ ;
• недвижимых основных средств, облагаемых налогом на имущество исходя из кадастровой стоимост ип. 2 ст. 375 , ст. 378.2 НК РФ .

ПБУ перевод не предусмотрен

Как показывают судебные споры, проверяющие считают, что нормы бухучета не предусматривают возможность переклассификации активов. Напомним, основным средством в бухучете признается актив, одновременно отвечающий следующим критерия мп. 4 ПБУ 6/01 :

• предназначен:

• <или> для использования в производстве (при выполнении работ, оказании услуг);
• <или> для управленческих нужд организации;
• <или> для предоставления в аренду (лизинг);

• предназначен для использования в течение более 12 месяцев;
• не предполагается его последующая перепродажа;
• способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Актив, который в момент принятия на учет этим критериям соответствовал, по мнению проверяющих, не может стать товаром. Даже если организация перестанет использовать его в производстве и вознамерится продать. Налоговики в случае такого необоснованного перевода основных средств в товары обвиняют организации в занижении налога на имуществ осм., например, Постановление АС ПО от 05.02.2016 № Ф06-5311/2015 .

И нельзя сказать, что заявляемая в судах позиция проверяющих ни на чем не основана. Ведь чтобы отвечать критериям основного средства, актив должен предназначаться для использования в производстве, а не фактически эксплуатироваться. А для продажи невостребованных основных средств их вовсе не нужно списывать на счет 41, реализовать имущество можно и со счета 01 (или 03). Некорректно будет говорить и о списании основного средства из-за неспособности приносить экономические выгоды в будущем, если учесть намерение организации получить доход от его продаж ип. 29 ПБУ 6/01 ; пп. 9 , 13 Толкования Р102 «Право собственности как критерий признания и списания основных средств» (принято Комитетом по толкованиям 25.02.2010) .

Есть письма Минфина, подтверждающие солидарность финансистов с налоговиками. Организации, желающей перевести на счет 41 распродаваемые основные средства, которые она уже более года не эксплуатирует из-за остановки производства продукции и полного сокращения рабочего персонала, Минфин ответил, что основные средства должны оставаться таковыми до момента их продажи и, соответственно, облагаться налогом на имуществ оПисьмо Минфина от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04 .

Аналогичный ответ - облагать налогом на имущество вплоть до момента продажи - получила от Минфина и компания, которая возвращенное лизинговое имущество решила больше не использовать по назначению, а продат ьПисьмо Минфина от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187 .

Арбитражная практика: и нашим и вашим

Позиция налоговиков находила судебную поддержку. В своих решениях арбитражные суды отмечали, что для признания основным средством актив должен объективно, независимо от чьей-либо воли, отвечать критериям основного средства. Выбытие же основного средства, по мнению арбитров, возможно при наступлении опять же объективных препятствий, делающих невозможным использование актива по его назначению. Что же касается счета 41, то необходимым условием отнесения активов на этот счет, подчеркивают суды, является его приобретение именно для целей продажи. Например, арбитры не сочли достаточно объективными основаниями для списания основного средства со счета 01 (03) и его отнесения на счет 41 следующие причины:

• уменьшение объемов производства и отсутствие необходимости дальнейшего использования основного средства вкупе с намерением его продат ьПостановления 11 ААС от 18.02.2013 № А49-7237/2012 ; ФАС ПО от 13.11.2012 № А49-2601/2012 ;
• необходимость продажи основных средств, которые уже не будут использоваться в деятельности ликвидируемой компании, для погашения кредиторской задолженности (при отсутствии сведений о том, что основные средства находятся в состоянии, непригодном для использовани я)Постановления АС ПО от 05.02.2016 № Ф06-5311/2015 ; 11 ААС от 11.12.2015 № 11АП-15926/2015 ;
• невозможность дальнейшего использования лизингового имущества как для предоставления в лизинг, так и в собственной деятельности организации. И как следствие - решение о продаже бывшего лизингового имуществ аПостановление ФАС ЗСО от 12.07.2012 № А45-13737/2011 .

Судебные решения в пользу организаций тоже есть. Но приняты они были довольно давно. Например, выиграть спор удалось организации-банкроту, которая перевела в состав товаров не используемые более 1,5 лет сильно изношенные и подлежащие списанию основные средств аПостановление ФАС ЦО от 04.07.2008 № А48-3994/07-14 .

Удача улыбнулась и компании, которая отнесла на счет 41 основные средства, не эксплуатируемые в связи с отсутствием производства и объема работ. Примечательно, что сделано это было по совету аудиторов, которые сочли эти активы не отвечающими критериям основных средст вПостановление ФАС ПО от 27.01.2009 № А65-9168/2008 .

Суд также встал на сторону организации, чья учетная политика предполагала списание со счета 01 и отражение в составе товаров только не востребованных в производстве морально устаревших (или непригодных к использованию) основных средств, при условии что для них существует рынок сбыта и их стоимость существенна для организации. В остальных случаях неиспользуемые активы продолжали учитываться как основные средств аПостановления ФАС МО от 27.10.2010 № КА-А40/11434-10-2 ; 9 ААС от 15.06.2010 № 09АП-11907/2010-АК, 09АП-14636/2010-АК .

И заметим (хотя не исключено, что это простое совпадение), что в двух из трех упомянутых случаев выигрыша спора компаниями речь шла о переводе в товары основных средств, которые объективно были кандидатами на списание по причине износа. То есть фактически в ходе списания этих основных средств организация отнесла их остаточную стоимость на счет 41, вместо того чтобы учесть по дебету счета 91-2 «Прочие расходы».

ВЫВОД

Контролеры считают, что перевод не востребованных в производстве основных средств, которые планируется продать, бухгалтерским законодательством не предусмотрен. И очевидно, что предпосылкой таких действий они сочтут исключительно нежелание платить налог на имущество. Что же касается судебной практики, то она не обширна, противоречива и какие-либо тенденции в ней не прослеживаются. При таких обстоятельствах списывать основные средства на счет 41 крайне рискованно.

ЦЕЛЬ 2. Не амортизировать «мимо налоговых расходов» неиспользуемые основные средства

Учитывать в расходах амортизацию, начисленную по неэксплуатируемым основным средствам, организации, как разъясняет Минфин, не могу тПисьма Минфина от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187 , от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 . Поскольку такие затраты необоснованны, экономически неоправданн ып. 1 ст. 252 , п. 49 ст. 270 НК РФ . Только если основное средство не используется в производстве временно, простой обоснован, является частью производственного цикла организации, финансисты разрешают включать в расходы суммы амортизации, начисленной за период просто яПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/4/129 , от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206 . Но очевидно, что это не наш случай.

И если в ходе проверки выяснится, что организация включала в расходы амортизацию по основному средству, не используемому в производстве, налоговики наверняка снимут такие расходы. Есть судебное решение, в котором арбитры признали право организации на включение в расходы амортизации по основным средствам, которые компания перестала использовать и готовит к продаж еПостановление ФАС МО от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11 . Однако это скорее исключение из правил. Чаще суды поддерживают налоговиков. Они отмечают, что если не доказана обоснованность и экономическая целесообразность простоя, нет каких-либо чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств, из-за которых невозможно использование оборудования в производстве, то амортизация по не востребованным в производстве основным средствам на расходы не относитс яПостановления 11 ААС от 17.08.2015 № А49-353/2015 ; ФАС ЗСО от 01.11.2013 № А46-3587/2012 , от 29.05.2012 № А27-4139/2011 .

Чтобы избежать претензий, не задействованные в производстве и предназначенные для реализации основные средства компании выводят из состава амортизируемого имущества. В налоговом учете, напомним, таковым признается имущество (в частности, основные средства), используемое для извлечения дохода (для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, управления организацие й)п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ . Именно «используемое», а не «предназначенное для использования» - как в бухучете. Поэтому организации с чистой совестью перестают начислять амортизацию, если, скажем, станок больше не используется в производстве.

Только вот контролирующие ведомства считают иначе: начисление амортизации прекращается лишь в случа е ; Минфина от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209 , от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 ) :

• <или> физического выбытия либо полного списания стоимости объекта амортизируемого имуществ ап. 5 ст. 259.1 , п. 10 ст. 259.2 НК РФ ;
• <или> исключения из состава амортизируемого имущества в ситуациях, перечень которых приведен в п. 3 ст. 256 НК РФп. 6 ст. 259.1 , п. 8 ст. 259.2 НК РФ .

Исключение основных средств, не используемых в деятельности, приносящей доход, из состава амортизируемого имущества «прибыльной» главой НК РФ не предусмотрено. Поэтому получается, что организация должна амортизировать их (не включая начисленные суммы в расходы) до момента выбытия. Или полного списания стоимости - если не востребованные в производстве основные средства не будут проданы раньше.

Суммы амортизации, начисляемые с момента прекращения использования основного средства, фактически пропадают. Ведь на затраты вы их не относите, но в то же время остаточная стоимость основного средства, которую можно включить в расходы при его продаже, планомерно уменьшается. Спасти ситуацию поможет консервация основного средства на срок не менее 3 месяцев. Ведь по законсервированным на такой срок объектам начисление амортизации приостанавливаетс яп. 3 ст. 256 НК РФ . Но учтите, что значение имеет реальный срок консервации. Если вы продадите основное средство раньше, чем истекут 3 месяца консервации, то его остаточную стоимость вам придется посчитать так, как будто начисление амортизации не приостанавливалось.

Консервация основного средства (более чем на квартал) приведет к увеличению налога на имущество. Ведь бухгалтерская остаточная стоимость неиспользуемых основных средств не будет уменьшатьс яп. 23 ПБУ 6/01 .

ЦЕЛЬ 3. Единовременно признать налоговый убыток от реализации неиспользуемого основного средства

Довольно часто основные средства, выведенные из эксплуатации, удается продать лишь с убытком. При расчете налога на прибыль он учитывается. Но поскольку речь идет об амортизируемом имуществе, то не сразу, а равными долями в течение остаточного срока полезного использования основного средства на момент реализаци ип. 3 ст. 268 НК РФ . Выводя не востребованные в производстве основные средства из состава амортизируемого имущества, организации полагают, что смогут учесть убыток в прочих расходах единовременно. Как при продаже прочего имущества, неамортизируемог оп. 2 ст. 268 НК РФ .

Но как уже отмечалось, контролирующие ведомства считают, что организации не вправе исключать имущество из состава амортизируемого по причине прекращения его использования. Минфин и ФНС подчеркивают в Письмах, что убыток, полученный от продажи такого имущества, нельзя списывать единовременн оПисьма ФНС от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@ ; Минфина от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@ ) .

Не стоит возлагать надежды и на консервацию основных средств на срок не менее 3 месяцев. Да, такое имущество не признается амортизируемым. Но тем не менее продажу законсервированных основных средств нельзя рассматривать как реализацию прочего имущества. ФНС поясняет, что иной подход привел бы к повторному учету в расходах одних и тех же суммПисьмо ФНС от 12.01.2016 № СД-4-3/59 . Ведь при продаже прочего имущества в расходы включается его покупная стоимост ьподп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ . Часть же стоимости законсервированных основных средств уже отнесена на расходы через амортизацию. А у судов такой аргумент: продажа законсервированных основных средств приводит к их расконсерваци иПостановления 15 ААС от 09.01.2014 № 15АП-14541/2013 ; 11 ААС от 09.12.2009 № А55-9340/2009 . Таким образом, как ни крути, а убыток от продажи не востребованных в производстве основных средств придется списывать равномерно. Причем если вы их консервировали, то период списания окажется больше, ведь время консервации увеличивает срок полезного использовани яп. 3 ст. 256 НК РФ .

В МСФО основные средства, которые компания больше не использует в своей деятельности и планирует продать, признаются отдельным видом активо в .

Что же касается российской отчетности, то, хотя действующими ПБУ переклассификация основных средств, не используемых в производстве и предназначенных для продажи, не предусмотрена, информацию о таких активах все же лучше раскрывать в пояснениях к бухотчетности обособленно.

"Российский налоговый курьер", 2011, N 16

Зачастую организации, продающие дорогостоящее имущество, например копировальную технику или мебель, решают использовать его в своей текущей деятельности. Чтобы начать эксплуатацию такого объекта, нужно перевести его из товаров в состав основных средств. Как это сделать и какими документами оформить?

Активы, приобретенные для перепродажи, в бухгалтерском учете отражаются на счете 41 "Товары". Допустим, впоследствии организация решила использовать такой объект для собственных нужд. Причины могут быть разными - выход из строя собственного аналогичного имущества, отсутствие покупателя на товар, обнаружение дефектов товара и др.

Если указанный объект соответствует критериям основного средства, его следует перевести из товаров в состав ОС. Активы, которые не являются основными средствами, со счета 41 переводят на счет 10 "Материалы".

Объекты, требующие монтажа, перед включением их в состав основных средств сначала учитывают на счете 07 "Оборудование к установке". Только после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования, такое имущество переводят на счет 01 "Основные средства".

Шаг первый - определяем, является ли переводимый актив основным средством

Организация вправе принять актив к бухучету как основное средство, если в отношении его одновременно выполняются четыре условия (п. 4 ПБУ 6/01):

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (в аренду, лизинг);
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, превышающего 12 месяцев;
• в дальнейшем организация не планирует перепродавать данный объект, а намерена использовать его в текущей деятельности;
• объект способен приносить организации экономические выгоды или доход в будущем.

Невыполнение хотя бы одного из указанных условий означает, что объект не относится к основным средствам. Значит, его нельзя перевести со счета 41 на счет 01, а следует учитывать на счете 10.

Дополнительно к условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, организация вправе установить в учетной политике стоимостный лимит . Тогда активы, которые соответствуют критериям основного средства, но стоимость которых не превышает предельной суммы, можно отражать в бухучете в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). В 2011 г. указанный лимит не должен превышать 40 000 руб. за единицу. Ранее предельная стоимость составляла 20 000 руб.

Примечание. В налоговом учете имущество включается в состав основных средств, если его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. и срок полезного использования составляет более 12 месяцев.

Шаг второй - оформляем необходимые документы

Решение об использовании в текущей деятельности товара, изначально приобретенного для перепродажи, обычно оформляется приказом или распоряжением генерального директора организации. В этом документе целесообразно указать, в связи с чем меняется назначение актива, например из-за поломки собственного оборудования или в связи с длительным отсутствием покупателя.

На основании приказа или распоряжения руководителя организация составляет акт об изменении назначения или о переквалификации оприходованного объекта. Данный документ можно назвать актом о переводе объекта из товаров в состав основных средств.

Унифицированная форма подобного документа не утверждена. Поэтому организация вправе составить этот акт в произвольной форме. В нем должны быть указаны все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Допустим, для компании операции по переквалификации ранее оприходованных активов не являются редкостью. Тогда можно самостоятельно разработать наиболее удобную для бухгалтерии форму, утвердить ее в качестве приложения к учетной политике и использовать для оформления подобных операций (п. 4 ПБУ 1/2008).

Скорее всего, перевод объекта из товаров в основные средства будет сопровождаться его физическим перемещением со склада в другое подразделение организации. Такое движение оформляется требованием-накладной по форме N М-11 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Требование-накладная заполняется в двух экземплярах. Один из них остается на складе, второй хранится в подразделении, в которое передан актив.

Примечание. Отправной точкой для перевода актива из товаров в состав основных средств является приказ или распоряжение руководителя организации.

Кроме того, необходимо оформить еще два документа:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1. Раздел 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" в этом акте не заполняется, так как основное средство ранее не находилось в эксплуатации. Если одновременно передается группа однородных основных средств, вместо акта по форме N ОС-1 составляют акт по форме N ОС-1б;
• инвентарную карточку по форме N ОС-6, а при передаче группы объектов - инвентарную карточку по форме N ОС-6а.

Унифицированные формы указанных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В некоторых случаях может также понадобиться бухгалтерская справка . Ее обычно составляют, чтобы определить первоначальную стоимость объекта основных средств. Справка нужна, если в стоимости товара, переводимого в состав основных средств, не были учтены дополнительные расходы, которые нужно включить в первоначальную стоимость ОС.

Шаг третий - формируем первоначальную стоимость основного средства

Казалось бы, переводя актив из товаров в состав основных средств, организация может принять этот актив к бухучету по той же стоимости, по которой он числился на счете 41. Однако такое решение является верным далеко не всегда.

Примечание. НДС, принятый к вычету при покупке товара, придется восстановить и уплатить в бюджет, если этот товар был переведен в состав основных средств и используется в деятельности, не облагаемой этим налогом.

На первый взгляд, и первоначальная стоимость основного средства, и стоимость приобретения покупных товаров складываются из фактических затрат организации, непосредственно связанных с их покупкой, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 5/01 соответственно). В обе стоимости необходимо, в частности, включить затраты на доставку актива до склада или офиса организации и на доведение его до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

Вместе с тем торговые организации вправе не учитывать в покупной стоимости товаров затраты на их доставку до центральных складов или баз, производимые до момента передачи данных товаров в продажу. Указанные затраты они могут включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

Значит, если согласно учетной политике стоимость доставки товаров до склада организации не учитывалась в их покупной стоимости, при формировании первоначальной стоимости основного средства нужно сделать следующее :

• выяснить, сколько стоила доставка до склада компании той партии товара, в составе которой поступил объект, переводимый в основные средства;
• рассчитать стоимость доставки единицы товара;
• увеличить покупную стоимость единицы товара на сумму затрат на его доставку (соответственно скорректировав ранее признанные расходы на доставку).

Полученный таким образом результат считается первоначальной стоимостью основного средства. Расчет этой стоимости целесообразно оформить бухгалтерской справкой или иным документом, составленным в произвольной форме.

Пример 1 . ООО "Олимпия" занимается оптовой торговлей компьютерной техникой. В июне 2011 г. организация приобрела для продажи партию офисных многофункциональных устройств (МФУ) (копир, принтер, сканер и факс в одном устройстве) в количестве 10 штук за 466 100 руб. (в том числе НДС 18%). За доставку техники до своего склада она уплатила транспортной организации 8260 руб. (в том числе НДС 18%). В августе в отделе сбыта ООО "Олимпия" сломался принтер. Поэтому генеральный директор компании решил передать в это подразделение одно из МФУ, изначально приобретенных для перепродажи. Приказ о передаче и акт об изменении назначения оприходованного актива датированы 11 августа 2011 г.

В учетной политике ООО "Олимпия" указано, что в бухучете расходы на доставку покупных товаров до склада организации в стоимость товаров не включаются. Они списываются в составе расходов на продажу согласно п. 13 ПБУ 5/01.

Стоимость приобретения одного МФУ - 39 500 руб. (466 100 руб. : 118 x 100: 10 шт.). Расходы на доставку, приходящиеся на единицу товара, составили 700 руб. (8260 руб. : 118 x 100: 10 шт.). Таким образом, первоначальная стоимость МФУ, переведенного в состав основных средств, равна 40 200 руб. (39 500 + 700).

Примечание. В большинстве случаев основное средство, переведенное из товаров, нельзя принять к налоговому и бухгалтерскому учету по той же стоимости, по которой оно числилось в составе товаров.

Шаг четвертый - отражаем операцию по переводу объекта в бухгалтерском учете

Перевод актива, изначально оприходованного как товар, в состав основных средств отражается проводками:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 41

• отражена стоимость объекта, ранее учтенного как товар, в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 01 Кредит 08-4

• введено в эксплуатацию основное средство.

Примечание. При переводе товара в основные средства стоимость приобретения единицы товара нужно увеличить на сумму расходов на его доставку до склада организации. Это относится и к бухгалтерскому, и к налоговому учету.

Если переводимое основное средство нужно монтировать либо его устанавливают в строящемся или реконструируемом объекте, в бухучете делают записи:

Дебет 07 Кредит 41

• учтен объект, требующий монтажа, ранее отраженный в составе товаров;

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 07

• отражена передача объекта в монтаж;

Дебет 08-3 Кредит 20 (23, 26, 29, 60, 76...)

• учтены в стоимости объекта расходы на его монтаж;

Дебет 01 Кредит 08-3

• введено в эксплуатацию смонтированное основное средство.

Отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов бухучета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) корреспонденция счета 41 со счетами 07 и 08 не предусмотрена. Однако если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлен способ ведения бухучета, то организация вправе самостоятельно разработать этот способ (п. п. 4 и 7 ПБУ 1/2008). Разработанную корреспонденцию счетов следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 2 . Продолжим рассмотрение примера 1. Многофункциональное устройство, передаваемое в отдел сбыта, введено в эксплуатацию 12 августа 2011 г. В учетной политике ООО "Олимпия" указано, что в бухучете расходы на транспортировку покупных товаров, отраженные на счете 44, списываются в дебет счета 90 по мере реализации этих товаров.

В июне 2011 г., когда компания приобрела МФУ, она сделала записи:

Дебет 41 Кредит 60

• 395 000 руб. (466 100 руб. : 118 x 100) - оприходованы купленные товары;

Дебет 19 Кредит 60

• 71 100 руб. (466 100 руб. : 118 x 18) - учтен НДС по купленным товарам;

Дебет 44 Кредит 76

• 7000 руб. (8260 руб. : 118 x 100) - учтена в составе расходов на продажу стоимость доставки партии товаров до склада организации;

Дебет 19 Кредит 76

• 1260 руб. (8260 руб. : 118 x 18) - учтена сумма НДС со стоимости доставки;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 72 360 руб. (71 100 + 1260) - принят к вычету НДС (см. врезку на с. 78).

Монтировать МФУ, переданное в отдел сбыта, не нужно. Поэтому в августе 2011 г. после принятия решения о его использовании в текущей деятельности и ввода объекта в эксплуатацию в бухучете сделаны записи:

Дебет 08-4 Кредит 41

• 39 500 руб. - отражена в составе вложений во внеоборотные активы стоимость приобретения МФУ (без учета стоимости его доставки);

Дебет 08-4 Кредит 44

• 700 руб. - отражена в составе вложений во внеоборотные активы стоимость доставки МФУ;

Дебет 01 Кредит 08-4

• 40 200 руб. - введено в эксплуатацию МФУ.

Примечание. В первоначальную стоимость основного средства необходимо также включить расходы на его монтаж и иные расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Обратите внимание! При переводе товара в основные средства "входной" НДС восстанавливать не нужно

Предположим, в месяце оприходования товара организация приняла к вычету НДС, а в следующем месяце, но в том же квартале, - перевела товар в состав ОС. Поскольку вычет НДС и перевод товара на счет 01 были произведены в одном налоговом периоде, восстанавливать налог, принятый к вычету при покупке товара, не нужно. Ведь даже если инспекция потребует это сделать, компания вправе в том же налоговом периоде принять к вычету НДС по основному средству.

Однако это правило действует, только если основное средство будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. Если оно передается в подразделение, занимающееся не облагаемой НДС деятельностью, налог придется восстановить и уплатить в бюджет.

Кроме того, налоговики требуют восстанавливать НДС в случаях, когда он был принят к вычету в одном налоговом периоде, а товар переведен в состав основных средств в другом налоговом периоде. Но такая обязанность нормами НК РФ не предусмотрена. Ведь данная ситуация не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором приведен исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС.

Шаг пятый - определяем срок полезного использования основного средства

На дату перевода актива из товаров в основные средства необходимо определить срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Исходя из этого срока, организация будет амортизировать актив. Для определения срока следует руководствоваться сведениями об объекте, указанными изготовителем в технической документации. Кроме того, компания вправе воспользоваться информацией о сроках, содержащейся в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Ведь этот документ можно применять и для целей бухучета.

Организация амортизирует основное средство, переведенное из состава товаров, по общим правилам. То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете она начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи объекта в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 4 ст. 259 НК РФ).

Шаг шестой - учитываем новое основное средство при расчете налога на имущество

Как только компания переведет актив из товаров в основные средства и введет его в эксплуатацию, остаточную стоимость этого актива она должна будет учитывать при расчете налога на имущество. Напомним, речь идет об остаточной стоимости объекта, сформированной в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ). Ведь этот налог рассчитывается на основании данных бухучета.

Примечание. Основное средство, переведенное из товаров, учитывается при расчете налога на имущество с момента ввода его в эксплуатацию.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Объект недвижимости, находящийся в собственности организации, может являться как товаром (готовой продукцией), так и основным средством. Все зависит от целей, для которых он был приобретен (построен). Но товар, изначально предназначенный для продажи, организация может начать эксплуатировать, то перевести в состав основных средств. Об особенностях такого перевода читайте в статье.

Публикация

В предыдущем номере журнала вниманию читателей была предложена статья о порядке учета реализации объектов недвижимости, как эксплуатировавшихся ранее, так и приобретенных (созданных) непосредственно для продажи.
Однако между намерением (принятием решения) продать объект и приходом покупателя, готового его купить, может пройти довольно значительный промежуток времени.

И все этот время недвижимость будет простаивать, не принося дохода собственнику, но требуя ежемесячной уплаты коммунальных платежей.

И сколько может простоять пустующим это помещение?

До той поры, пока руководство не примет решения о том, что ему хватит простаивать и пора отбивать вложенные в него средства. Помещение, изначально предназначенное для продажи (товар либо готовая продукция) должно стать имуществом, эксплуатируемым в течение длительного периода времени и приносящим (прямо, или косвенно) доход. Принимается, таким образом решение, о переводе недвижимости из оборотных активов во внеоборотные - из товара (продукции) в основные средства.

Если это офисное помещение, то можно рассадить в нем своих сотрудников или сдавать его в аренду другим организациям.
Ежели это квартира, то ее можно использовать как служебную. Например, селить там работников, приезжающих на время из других регионов, что может обойтись дешевле, чем гостиницы, или для работы директора с главным бухгалтером (или другой подчиненной) с документами по вечерам и нерабочим дням. Квартиру также можно сдавать в аренду (в наем).

Для этого должен быть издан соответствующий организационно-распорядительный документ (приказ, распоряжение и т. п.) в соответствии с которым помещение должно быть признано объектом основных средств.

На основании этого распоряжения наш товар (готовая продукция) переводится в состав капитальных вложений, точнее, в состав вложений во внеоборотные активы, что в регистрах бухгалтерского учета должно быть отражено записью:

Дебет счета 08 Кредит счета 41 (43).

Анастасия Калганова,

Особое внимание стоит обратить организациям, которые будут использовать это основное средство в деятельности, не облагаемой НДС.
Вычеты налога на добавленную стоимость по товарам. В связи с этим вычеты налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам производятся при условии принятия товаров на счет 41 "Товары". Вычеты налога по основным средствам производятся при принятии этих основных средств на счет 01 "Основные средства".
Таким образом, если приобретенные товары, принятые к учету на счете 41 "Товары", переводятся в состав основных средств, то ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором они были приняты к вычету. Также достаточно спорным является ситуация касательно восстановления НДС при использовании основного средства в деятельности облагаемой НДС. Свою позицию по данному вопросу организации желательно закрепить в учетной политике.

Далее все будет зависеть от того, в каком фактическом состоянии находится помещение и можно ли его сразу использовать для предназначенных целей - завозить мебель, вешать гардины на окна и пр., либо его еще надо довести до ума.

Рассмотрим несколько вариантов (если рассмотреть все, встречающиеся на практике, в журнале просто не хватит места).

На вторичном рынке было приобретено офисное помещение, ранее уже использовавшееся для аналогичных целей
Ясно, что перед тем, как завезти сюда мебель и рассадить сотрудников, либо пригласить потенциального арендатора на смотрины, мало-мальский косметический ремонт (или довольно серьезный) провести придется. Но, по мнению автора, оптимально будет вначале принять объект к учету, как основное средство, а уже потом перестилать линолеум, менять окна и двери, делать разводку для компьютеров и пр.

Если организация соглашается, что даже в таком виде, в каком помещение досталось от предыдущего владельца, оно пригодно для дальнейшей эксплуатации, значит, так оно и есть. А дальше уже пойдет ремонт объекта основных средств, который не увеличивает первоначальную стоимость объекта, а признается текущими расходами. И ни один ретивый налоговый инспектор не сможет потом доказать, что без проведения ремонта офис не был готов к эксплуатации.

Для принятия его к учету необходимо оформить в одном экземпляре и утвердить Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), утвержденный постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Хотя объект и является недвижимостью, все-таки, по мнению автора, нужно применить в этом случае ОС-1, а не ОС-1а, которая применяется для принятия к учету зданий либо сооружений, то есть отдельно стоящих объектов недвижимости, а не помещений, расположенных внутри них. ОС-1а использовать следует только в том случае, если в состав основных средств переводится приобретенное или построенное здание целиком.

Дата утверждения руководством формы ОС-1 и будет является основанием для перевода данного помещения в состав основных средств, что отразится записью:

Дебет счета 01 Кредит счета 08.

Анастасия Калганова,
Бухгалтер GSL Law & Consulting
В дополнении к остальному пакету документов нужно будет еще оформить на новое основное средство инвентарную карточку по форме N ОС-6.

Если же помещение предназначается для сдачи в аренду, то проводка будет:
Дебет счета 03 Кредит счета 08.

И последующий уже ремонт основного средства отразится записями:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 60 (или 10, 70, 69).

Понесенные за время простоя объекта затраты (коммунальные платежи), учтенные на счете 44, необходимо списать на текущие расходы организации проводкой:

Также обращаем внимание, что с момента принятия к учету помещения, как объекта основных средств его стоимость, сформированная по данным бухгалтерского учета, включается в базу по налогу на имущество (ст. 374 НК РФ).

Анастасия Калганова,
Бухгалтер GSL Law & Consulting
Минфином России в своих последних письмах (Письмо Минфина РФ от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20 и Письмо ФНС России от 31 марта 2011 г. N КЕ-4-3/5085@) касательно бухгалтерского и налогового учета приобретенных объектов недвижимости был разъяснен порядок, согласно которому принятие актива к учета происходит на дату фактической передачи независимо от даты государственной регистрации прав собственности.

Помещение было приобретено у застройщика

В старые добрые времена счастливые новоселы въезжали в новые квартиры, уже полностью готовые для проживания (не всегда, правда, лифты работали). Всех хлопот было - повесить люстры и расставить мебель (если она была).

Сейчас же застройщик предлагает принять помещение (как квартиры, так и офисы), которое еще надо долго доводить до ума. Чаще всего это голая коробка (иногда даже с неоштукатуренными стенами) с торчащими из стен проводами.

В этом случае ремонт помещения, точнее доведение его до состояния, в котором оно пригодно для дальнейшего использования, признать текущими расходами налоговая инспекция постарается не допустить.

Так что ввести этот объект в состав основных средств до проведения ремонта, вероятнее всего не получится.

Налоговики при проверке документов на проведенный ремонт легко отличат замену напольного покрытия от его настилки (а там еще будет и устройство стяжки), замену межкомнатных дверей от их установки и т. д.

Так что проведение ремонта в таком помещении, как уже говорилось выше, следует признать доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, по п. 1 ст. 257 НК РФ, придется включить это затраты в первоначальную стоимость офиса.

Если для ремонта (доделки) приглашается подрядчик, то затраты надлежит отразить записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражены затраты по ремонту офиса, выполненного подрядчиком;

Дебет счета 19 Кредит счета 19 - отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате подрядчику за выполненный ремонт;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 - сумма НДС по выполненным работам принята к вычету.

Если приведение офиса в подобающее состояние выполнялось своими силами (директор выкладывал кафель в туалете, заместитель монтировал розетки и выключатели, а бухгалтер клеила обои), то затраты эти, подтвержденные первичными документами, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, следует признать строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления.

От этих документально подтвержденных затрат - актов на списание материалов, табелей (нарядов) на заработную плату и пр. - согласно п. 10 ст. 167 НК РФ, по окончанию квартала, в котором производился ремонт, следует начислить НДС, выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

И сразу же, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, это налог надлежит принять к вычету, а счет-фактуру зарегистрировать в книге покупок.

Начисление НДС от выполнения СМР, выполненных для собственного потребления отразится записями:

Дебет счета 19 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»);

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19.

И только после завершения ремонта (но до его бурного обмывания) можно будет оформить Акт по форме ОС-1, утвердить его и перевести помещение в состав основных средств.

Операция эта отразится записью:

Дебет счета 01 (03) Кредит счета 08.

И после принятия объекта основных средств к учету надлежит еще списать на расходы всю уплаченную за это время коммуналку:

Дебет счета 90 Кредит счета 44.

Помещение было возведено своими и (или) привлеченными силами

Организация – владелец помещения являлась застройщиком этого самого дома или офисного здания. Часть квартир и нежилых помещений были переданы по договорам, заключенным в процессе возведения здания (в том числе и по договорам об участии в долевом строительстве), а на ряд помещений за время строительства желающих приобрести их не нашлось.

На эти объекты застройщик после получения разрешения на ввод здания в эксплуатацию зарегистрировал право собственности и принял их к учету, как готовую продукцию проводкой:

Дебет счета 43 Кредит счета 20.

Часть объектов затем была продана по договорам купли-продажи, а на последнее покупателей так и нашлось. В конце концов принято решение разместить в нем свой офис.

Схема перевода продукции в основное средство аналогична приведенной выше. Распоряжение руководства - ремонт с отнесением затрат на увеличение первоначальной стоимости - оформление ОС-1.

Однако при этом следует иметь в виду еще следующее.

Если застройщик при возведении здания выступал еще в роли подрядчика, то есть непосредственно выполнял часть строительно-монтажных работ, то на дату решения о переводе объекта в состав основных средств возникает и выполнение СМР собственными силами. Но никак не раньше.

Следовательно, из всего объема работ, выполненных при возведении этого здания работниками организации, необходимо будет определить объем СМР, приходящихся на данное помещение. Оптимально это сделать расчетным путем, то есть пропорционально площади данного помещения в общей площади здания.

На величину этих работ необходимо будет начислить НДС и принять его к вычету.

В состав основных средств переводим квартиру

Как уже говорилось выше, квартира-основное средство может быть использована как для управленческих нужд, так и для сдачи в аренду (в наем).

Использование квартиры для управленческих нужд ничем не отличается от использования для управленческих нужд нежилого (офисного) помещения.

А вот если квартира предназначается для возмездной передачи ее другим лицам во временное пользование, то в зависимости от того, с физическим лицом, или с организацией будет заключен договор, будет зависеть и режим налогообложения.

Остановимся пока на том, что организация-застройщик в построенном ею доме последнюю непроданную квартиру перевала в состав основных средств с целью сдачи ее в аренду (в наем).

В письме Минфина России от 20.01.2011 № 03-11-06/3/2 подчеркивается, что возмездная передача квартиры для проживания в ней физического лица осуществляется по договору найма (п. 1 ст. 671 ГК РФ).

Договор аренды квартиры, согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ, может быть заключен только с организациями (юридическими лицами).

Поэтому, при сдаче внаем квартиры физическому лицу, организация, согласно подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, попадает по этому виду деятельности под ЕНВД.

Не вдаваясь в подробный анализ порядка начисления этого налога, заметим только, что с основных средств, используемых в деятельности, облагаемой ЕНВД, организация, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ, не платит налог на имущество.

Ежели квартира сдается в аренду другой организации, то данное основное средство включается в базу по налогу на имущество.

Бирюков Сергей, руководитель отдела консалтинга компании "Катран ПСК" - 01.02.2009

Внимание: все примеры показаны в программе «1С: Бухгалтерия Предприятия 8», редакции 1.6.

В программном продукте «1С: Бухгалтерия Предприятия 8» существует два способа перевода товаров в материалы и материалы в товары. Под переводом мы подразумеваем перевод количественного и суммового выражения с КТ счета 10 в ДТ счета 41 и, наоборот, с КТ счета 41 в ДТ счета 10. Такая необходимость возникает в том случае, если организация реализует тот же тип номенклатуры, что и использует в производстве. Например, организация занимается реализацией досок и одновременно производством из досок какой-либо продукции. В процессе закупки невозможно определить наверняка, какое количество досок необходимо оприходовать на счет 10, а какое на 41 счет, в силу того, что потребности торговли и производства могут варьироваться, а поэтому и возникает необходимость в корректировке. В типовом функционале нет отдельного документа для осуществления данной операции, а потому нужно поступать следующим образом:

1-й способ

Данный способ самый корректный - в текущем месяце следует откорректировать документы поступления материалов/товаров (документ «Поступление товаров и услуг»), исправив в них счета учета задним числом. После этого документы следует перепровести. Этот способ можно применять только в текущем незакрытом месяце. Если нужно больше материалов, то необходимо найти последние документы по оприходованию товаров в текущем месяце и изменить счета учета на 10 и опять же перепровести документы. Таким образом, товары будут оприходованы в качестве материалов.

2-й способ

Использовать для перевода товаров в материалы и наоборот документ «Перемещение товаров» (Склад → Перемещение товаров). На закладке «Товары» указываются материалы или товары. Склад отправления и получения один и тот же. В колонке «счет учета отпр. (БУ)» будет указано, с какого счета отправляется товар/материал, а в колонке «счет учета получ. (БУ)» вручную указывается счет, на который вы желаете переместить товар/материал. Аналогичные действия производятся для счетов НУ.

Пример: организация перемещает товар в материалы:

Формируются проводки в БУ и НУ:

Если в учетной политике предприятия установлено, что организация применяет отгрузку без НДС и/или НДС с 0% , то также происходит движение по регистру накопления «НДС по партиям запасов» по ресурсам «Счет учета» и, если необходимо, «Склад» с учетом НДС по дополнительным расходам, если такое имело место быть:

И в заключение:
Некоторые консультанты советуют использовать для вышеуказанных целей документ «Требование-накладная», указав в нем вместо счета затрат счет оприходования товаров или материалов (10 или 41). Однако использование документа «Требование-накладная» для перемещения количественно-суммового выражения определенной номенклатуры со счета на счет, по нашему мнению, нерационально и может быть сопряжено с рядом определенных неудобств и неточностей, а именно:

1. В документе «Требование-накладная» можно переместить только один вид товара в материал и обратно.
2. Если организация применяет отгрузку без НДС и/или НДС с 0%, то в регистре накопления «НДС по партиям запасов» происходит расход по данной номенклатуре, что свидетельствует о том, что в дальнейшем программа не будет вести учет по привязанной к данной номенклатуре сумме НДС. Это, вероятнее всего, вызовет ошибки при реализации данной номенклатуры при включении НДС в стоимость данной номенклатуры, списания НДС на расходы и т.д.

Приятной и продуктивной работы!

Речь идет о ситуации принятия организацией решения о продаже актива, отраженного в бухгалтерском учете в качестве основного средства (допустим, здания, помещения, оборудования в связи с закрытием торговой точки, автомобиля, использовавшегося ранее в качестве демонстрационного образца - на тест-драйве). При этом ожидается, что процесс реализации актива займет продолжительное время (например, 5 - 6 месяцев). Каким образом должен быть организован учет продаваемого основного средства?

Про ОС по ПБУ

Здания, помещения, оборудование, автомобили, другие активы, предназначенные для использования в производстве, при выполнении работ, оказании услуг, сдаче в аренду, для управленческих нужд организации в течение продолжительного периода времени (более 12 месяцев), отражаются в бухгалтерском учете в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ).

Машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, основными средствами не признаются. Активы, предназначенные для продажи, являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ).

Отражение актива в составе ОС означает, что его стоимость списывается на расходы в течение срока полезного использования путем начисления амортизации. Правила такие. Начисление амортизационных отчислений:

• начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта ОС либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта ОС, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

На консервацию переводятся, как правило, объекты ОС, находящиеся в определенном технологическом комплексе или имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств );

производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

На основании п. 29 ПБУ 6/01 объект ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета при следующих обстоятельствах:

1) выбытие в таких случаях, как:

Продажа;

Прекращение использования вследствие морального или физического износа;

Ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

Передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

Передача по договору мены, дарения;

Внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

Выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

Частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;

2) неспособность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (когда объект постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо управленческих нужд организации).

Проблематика

В нашем случае на момент принятия решения о продаже ОС выбытия объекта не происходит, при этом он в будущем должен принести экономические выгоды (доход) в результате совершения сделки купли-продажи, а не в результате использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд организации. Таким образом, актив перестает отвечать условиям его признания в бухгалтерском учете в качестве объекта ОС и становится по сути товаром. Сложность же заключается в том, что нормативными правовыми актами по бухучету не предусмотрен порядок переквалификации основных средств по причине изменения модели получения будущих экономических выгод.

Условия для переквалификации ОС

Каким образом поступать в подобных случаях (когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухучета не установлены способы ведения бухгалтерского учета), прописано в п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» , введенном Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 №  69н .

Итак, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ ведения бухучета, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Для этих целей следует последовательно использовать следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности;
• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

По международным стандартам активы, классифицированные как внеоборотные, реклассифицируются в оборотные активы в момент, когда они удовлетворяют критериям классификации в качестве активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» .

Основное правило такое:

Организация должна классифицировать внеоборотный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.

Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии исключительно на условиях обычных и общепринятых при продаже таких активов, и его продажа должна быть высоковероятной. Продажа считается высоковероятной при следующих обстоятельствах:

• за реализацию плана по продаже актива взялось руководство соответствующего уровня;
• принимаются активные меры по поиску покупателя и выполнению плана;
• активно ведутся действия по продаже актива по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью;
• ожидается, что продажа будет закончена в течение одного года с даты реклассификации ОС в оборотный актив. Под влиянием событий или обстоятельств, не контролируемых организацией, период завершения продажи может превысить годичный срок при условии, что план по продаже актива остается в силе;
• действия по выполнению плана по продаже указывают на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны;
• вероятность одобрения сделки акционерами (если таковая требуется в соответствующей юрисдикции) высока.

Таким образом, основное средство, в отношении которого принято решение о его продаже, переквалифицируется в оборотный актив в том случае, если оно имеется в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии, продажа запланирована на обычных и общепринятых условиях и таковая (продажа) высоковероятна. Как следствие, амортизировать подобный внеоборотный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи, не нужно (п. 25 МСФО (IFRS) 5 ). Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем переквалификации объекта ОС.

Обратите внимание

Проектом ФСБУ «Основные средства» предусмотрено, что данный стандарт не подлежит применению в отношении объектов, использование которых прекращено и возобновление использования которых не предполагается в связи с принятием решения об их продаже. В случае изменения способа получения экономических выгод от ранее признанного основного средства так, что оно больше не характеризуется совокупностью признаков для его учета в качестве ОС, организация должна переклассифицировать его в другой соответствующий актив.

Согласно проекту ФСБУ «Запасы» именно этот стандарт нужно будет применять для учета внеоборотных активов (за исключением финансовых активов), использование которых прекращено и возобновление использования которых не предполагается в связи с принятием решения об их продаже (долгосрочные активы к продаже).

Оценка актива при переклассификации ОС

В соответствии с п. 15 МСФО (IFRS) 5 организация должна оценивать внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, по балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (выбирается наименьшая величина). Для знания того, что следует понимать под этими стоимостями, следует ориентироваться на следующие определения из МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .

Термин	Определение
Балансовая стоимость	Сумма, в которой актив признается после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от его обесценения
Убыток от обес­ценения	Сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму
Возмещаемая сумма	Большее из двух значений: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность его использования
Справедливая стоимость	Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки

В то же время в проекте ФСБУ «Запасы» указано: себестоимостью долгосрочных активов к продаже на момент переклассификации соответствующих внеоборотных активов считается балансовая стоимость переклассифицированных внеоборотных активов.

С учетом изложенного и положений ПБУ 6/01 внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, можно оценивать по балансовой стоимости, которая представляет собой первоначальную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость (в случае проведения переоценки) ОС за минусом суммы накопленной амортизации.

После переквалификации внеоборотного актива может быть проведена его оценка с целью доведения его стоимости до чистой стоимости продажи (справедливая стоимость минус затраты на продажу). Это предусмотрено и ПБУ 5/01 , и проектом ФСБУ «Запасы».

ПБУ 5/01

ФСБУ «Запасы»

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости

Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются среди прочего: Моральное устаревание запасов; Потеря ими своих первоначальных качеств; Снижение их рыночной стоимости; Сужение рынков сбыта запасов и др. Если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но не выше их себестоимости (только в пределах ранее признанной уценки)

Таким образом, при необходимости стоимость долгосрочного актива к продаже может быть оценена на отчетную дату с учетом чистой стоимости продажи, разница в виде превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи - это резерв по снижение стоимости материальных ценностей, формируемый за счет финансовых результатов. В бухгалтерском учете в данном случае делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91‑2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей».

Долгосрочный актив к продаже в отчетности

Согласно п. 38 МСФО (IFRS) 5 организация должна представлять внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, отдельно от других активов в отчете о финансовом положении (у нас это бухгалтерский баланс). Аналогичное правило закреплено и в проекте ФСБУ «Запасы»:

Долгосрочные активы к продаже учитываются в качестве оборотных активов обособленно от запасов.

Если критерии для переквалификации ОС в товар были удовлетворены после отчетного периода, организация не должна классифицировать внеоборотный актив как предназначенный для продажи в выпускаемой за тот период финансовой отчетности. Однако если это произошло после отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, то организация должна раскрыть в примечаниях следующую информацию (п. 12 МСФО (IFRS) 5 ):

Описание внеоборотного актива;

Описание фактов и обстоятельств, ведущих к предполагаемому выбытию, ожидаемый способ и срок выбытия.

И еще один момент. В отчетах о финансовом положении за предыдущие периоды не нужно реклассифицировать или корректировать суммы, представленные по внеоборотным активам, классифицированным как предназначенные для продажи в текущем периоде (п. 40 МСФО (IFRS) 5 ).

По поводу бухгалтерского счета, который необходимо выбрать для учета долгосрочных активов к продаже… С одной стороны, внеоборотный актив переводится в состав оборотных активов, с другой - в отчетности он должен быть отражен обособленно от других оборотных активов. Специального синтетического счета для учета представленных активов План счетов не содержит, вводить свой нецелесообразно по следующей причине.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

С субсчетами к уже имеющимся синтетическим счетам все намного проще.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Для учета внеоборотных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, можно использовать счет 41 «Товары», введя к нему дополнительный субсчет, допустим 41‑5 «Долгосрочные активы к продаже».

Пример

Организация в сентябре 2017 года закрыла одну из торговых точек, в связи с чем принято решение о продаже помещения, балансовая стоимость которого по состоянию на 30.09.2017 составляет 1 580 000 руб. (2 500 000 (первоначальная стоимость) - 920 000. (накопленная сумма амортизации)). Ожидается, что помещение будет продано за 5 000 000 руб., затраты по подготовке к продаже составят 500 000 руб., поэтому резерв под снижение стоимости актива создавать не нужно.

Помещение продано в феврале 2018 года за 5 428 000 руб., в том числе НДС - 828 000 руб. (в этом же месяце зарегистрирован переход права собственности к покупателю), затраты по подготовке к продаже составили 480 000 руб.

К синтетическому счету 01 «Основные средства» организацией открыты дополнительные субсчета:

01‑1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации»;

01‑3 «Основные средств, подлежащие переквалификации в оборотные активы».

Продажа помещений для организации не является основной деятельностью.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По состоянию на 30.09.2017
Отражена первоначальная стоимость объекта ОС - помещения, подлежащего переквалификации в оборотный актив, предназначенный для продажи
Отражена сумма накопленной амортизации по помещению
Переведен объект основных средств - помещение в состав оборотных активов, предназначенных для продажи, по балансовой стоимости
На дату возникновения затрат по подготовке к продаже
Отражены затраты по подготовке помещения к продаже		10, 60, 69, 70 и т. д.
В феврале 2018 года
Отражены доходы от продажи основного средства - помещения, переквалифицированного в оборотный актив, предназначенный для продажи
Начислен НДС в связи с продажей помещения
Включена стоимость помещения в состав прочих расходов
Включены затраты по подготовке помещения к продаже в состав прочих расходов

При принятии решения о продаже основного средства может возникнуть необходимость его перевода в состав оборотных активов при соблюдении соответствующих условий: актив имеется в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии, продажа запланирована на обычных и общепринятых условиях, продажа является высоковероятной. Перевод ОС в состав оборотных активов по балансовой стоимости (для этих целей можно использовать счет 41, открыв к нему специальный дополнительный субсчет «Долгосрочные активы к продаже») означает, что начисление амортизации по нему прекращается. В бухгалтерском балансе информацию о таких активах, пока они не проданы, нужно отражать в составе оборотных активов отдельно от других запасов.